Можно ли перевыставлять нашему арендатору С часть переменной платы с НДС (рассчитанную пропорционально занимаемой площади)?

Как арендатору отразить при налогообложении арендные платежи, а также переменную часть аренды пояснит статья.

Вопрос: Переменная часть аренды. 1. У нас заключен договор с организацией М, на аренду склада, в договоре прописано, что аренда состоит из постоянной и переменной части. Постоянная часть прописана фиксированной ставкой с НДС. Переменная часть включает в себя оплату электроэнергии (рассчитанные по показаниям счетчика), вывоз ТБО. Переменную часть арендодатель включает в счет, акт и счет-фактуру следующего месяца. 2. Мы сдаем в аренду часть площади склада, арендатору С. В договоре прописаны такие же условия как и с арендатором помещения - постоянная и переменная части. Но переменная часть рассчитывается пропорционально занимаемой площади. Можно ли принимать к вычету НДС по полученным счетам-фактурам от арендодателя М в полном объеме на переменную часть арендной платы?

Ответ: Да, арендатор вправе принять к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным на всю сумму арендной платы, в том числе переменную, при соблюдении обязательных условий , предусмотренных пункта 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Да, арендатор может выставить арендатору С счет-фактуру на переменную часть арендной платы, так как реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Как организовать и оформить расчеты по коммунальным платежам за арендованное имущество

Оплата услуг в составе арендной платы

В данном случае стоимость потребленных коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю в составе арендной платы. Возможность применения данного варианта вытекает из норм законодательства, регулирующих арендные отношения.

Включить сумму компенсации коммунальных услуг в состав арендной платы можно двумя способами:

• сумма арендной платы с учетом коммунальных расходов определяется в фиксированном виде. Стоимость коммунальных услуг отдельно в договоре не выделяется ;
• сумма арендной платы в договоре складывается из двух частей : фиксированный платеж (собственно плата за аренду) и переменный платеж (расходы на коммунальные услуги, потребленные арендатором в расчетном периоде).

Использование первого способа в некоторых случаях может быть невыгодно. Дело в том, что фактическая стоимость коммунальных услуг, как правило, меняется. Такие изменения могут происходить несколько раз в течение года. Однако учесть их в договоре и, соответственно, скорректировать размер арендной платы в общем случае стороны могут только раз в году (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Кроме того, величина оплаты некоторых услуг напрямую зависит от размера их потребления, а предугадать заранее, сколько, например, электроэнергии потребит арендатор, получается не всегда. Таким образом, может возникнуть ситуация, когда фактически потребленные арендатором коммунальные услуги не покрываются размером коммунальных платежей, учтенных в составе арендной платы.

При использовании второго способа переменная часть, то есть стоимость коммунальных услуг, может изменяться каждый месяц в зависимости от изменения тарифов или величины потребляемых услуг. При этом положения пункта 3 статьи 614 Гражданского кодекса РФ о недопустимости пересмотра арендной платы чаще одного раза в год не нарушаются. Неизменным должно быть условие о сумме арендной платы, устанавливающее способ ее расчета, а не размер (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).

Общая сумма коммунальных услуг и поставок энергии определяется по фактическому потреблению на основании счетов, выставленных поставщиками. Доля расходов компенсируемых арендатором по договору аренды (переменная часть арендной платы), может определяться следующими способами:

• по доле занимаемых арендатором площадей помещений;
• по показаниям отдельных счетчиков;
• исходя из мощности используемого арендатором оборудования и времени его работы.

Методику расчетов закрепите в договоре аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ).

При включении компенсации коммунальных расходов в состав арендных платежей отдельно первичные документы на коммунальные платежи не оформляются. Арендодателю достаточно оформить документы по аренде и приложить копии документов коммунальных служб (счета, расчеты), если такое условие предусмотрено договором аренды.

Как арендодателю отразить при налогообложении расчеты по коммунальным платежам за арендованное имущество

Организация применяет общую систему налогообложения

Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду у арендодателя признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором (п. 1 ст. 154 , НК РФ). В данном случае вся сумма арендной платы является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому арендодатель должен исчислить НДС с полной суммы арендной платы. На всю сумму арендной платы нужно выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в зависимости от условий договора арендная плата может включать в себя основную (постоянную) часть, которая складывается из стоимости переданной в аренду площади, и дополнительную (переменную) часть, состоящую в том числе из компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг. В этом случае арендодатель вправе указать в счете-фактуре единую стоимость услуги либо заполнить две строки с указанием отдельно постоянной и переменной частей. Такие разъяснения даны ФНС России в пункте 1 письма от 4 февраля 2010 № ШС-22-3/86 (согласовано с Минфином России).

Суммы входного НДС, относящегося к коммунальным услугам в составе арендной платы, арендодатель может принять к вычету, так как их приобретение относится к деятельности, облагаемой НДС ( , письмо ФНС России от 4 февраля 2010 № ШС-22-3/86). При этом должны быть соблюдены все необходимые условия для принятия НДС к вычету. Такую же позицию высказали некоторые суды (см., например, определение ВАС РФ от 26 августа 2009 № ВАС-10032/09 , постановления ФАС

Принцип свободы договора позволяет установить механизм определения размера арендной платы, удобный арендатору и арендодателю. Это может быть и фиксированная сумма, уплачиваемая ежемесячно, и сумма, включающая возмещение расходов на обслуживание арендованным объектом. В последнем случае формулировка договорного положения требует особого внимания.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК), а при их отсутствии применяются порядок, условия и сроки платы, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Похожее правило установлено и в п. 3 ст. 424 ГК РФ для цены договора: при ее отсутствии в тексте соглашения исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Но при заключении договора аренды недвижимости это правило применению не подлежит, поскольку арендная плата является его существенным условием (ст. 432 ГК РФ). При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды недвижимости считается незаключенным (ст. 654 ГК РФ).

Условия об арендной плате должны быть сформулированы таким образом, чтобы можно было точно определить, в какие сроки и в каком размере арендатор обязан совершать соответствующие платежи. В договоре может быть установлен твердый размер арендной платы или порядок (механизм) ее исчисления. В последнем случае условие об арендной плате также будет считаться согласованным.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Изменение размера арендной платы в соответствии с предусмотренным договором механизмом не является изменением договора аренды, и, следовательно, не подпадает под ограничения, о которых говорилось выше (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66, далее — Информационное письмо № 66). Например, условие об индексации арендной платы в зависимости от инфляции данному ограничению не противоречит. Хотя и меняется размер арендной платы, порядок ее исчисления остается неизменным.

В договоре лучше предусмотреть последствия утраты арендодателем статуса плательщика НДС

В договоре аренды рекомендуется указать, включает ли размер арендной платы налог на добавленную стоимость (НДС). И если включает, то необходимо будет также определить, какая часть указанной суммы является арендной платой, а какая — НДС. Например, указать действующую ставку налога в избежание споров в дальнейшем при изменении ставки налога в период действия договора. В договоре рекомендуется также указать, что на сумму арендной платы НДС не начисляется, если арендодатель не является плательщиком данного налога.

Все это необходимо сделать, так как иначе у сторон могут возникнуть разногласия относительно сумм, подлежащих внесению в качестве арендной платы. Позиция судов по данному вопросу неоднозначна, и в итоге арендодатель может получить арендную плату в размере меньшем, чем рассчитывал (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2010 по делу № А70-14225/2009), а арендатор может оказаться вынужденным уплатить НДС сверх размера арендной платы (Определение ВАС РФ от 10.02.2010 № ВАС-1414/10 по делу № А51-7727/2009).

Вероятна ситуация, когда изначально арендодатель являлся плательщиком НДС и в договоре размер арендной платы был согласован с учетом налога, однако в дальнейшем обязанность по уплате этого налога прекратилась. Например, при переходе арендодателя на упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) или в случае смены собственника арендованного имущества, если новый собственник не является плательщиком НДС. В связи с этим в интересах арендатора включить в договор условие о том, что в случае прекращения обязанности арендодателя по уплате НДС арендная плата уменьшается на сумму налога. Если такое условие не согласовано, суд может отказать в удовлетворении требования о возврате излишне внесенной арендной платы в размере суммы налога (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2011 по делу № А43-24309/2010). Вместе с тем существует и другая позиция, когда плата с включенной в нее суммой НДС признается неосновательным обогащением арендодателя (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2010 по делу № А29-2100/2009).

Арендная плата может включать постоянную и переменную части

Арендная плата не может быть установлена в виде оплаты арендатором коммунальных услуг (электроэнергии, воды, тепла), горюче-смазочных и иных материалов, расходуемых при использовании объекта аренды. Дело в том, что при такой плате арендодатель фактически не получает от арендатора никакого вознаграждения за предоставленное право пользования объектом аренды, а это противоречит возмездному характеру договора (п. 12 Информационного письма № 66).

В целях возмещения стоимости потребленных арендатором коммунально-эксплуатационных услуг стороны все чаще указывают в договоре на то, что арендная плата состоит из двух частей — постоянной и переменной. Размер постоянной части определяется в виде фиксированной величины (или механизма ее исчисления), а переменная часть определяется как стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг.

Условие, определяющее порядок оплаты коммунально-эксплуатационных платежей, является важным пунктом договора. Ведь договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены арендодателем и счета выставляются на его имя, а у арендатора возникнет обязанность возмещать подобные расходы, если это предусмотрено в соглашении. В состав коммунальных и иных платежей входят стоимость услуг водоснабжения и водоотведения, телефонной связи, потребленной электроэнергии, теплоснабжения (газоснабжения), а также плата за уборку помещений, вывоз мусора, и др.

Учет коммунально-эксплуатационных платежей в составе арендной платы возможен в нескольких вариантах. Во-первых, можно установить фиксированную арендную плату, в которую уже включена стоимость таких платежей. Тогда арендатор каждый месяц уплачивает фиксированную арендную плату. Во-вторых, допустимо определить размер арендной платы без учета стои­мости коммунальных услуг, указав на право арендатора самостоятельно заключить договоры с ресурсоснабжающими и обслуживающими организациями. Нужно учесть, что заключение таких договоров повлечет для арендатора возникновение дополнительных обязательств перед такими организациями. И, в-третьих, стороны вправе установить арендную плату, состоящую из постоянной и переменной части.

В последнем случае арендная плата складывается из платы в части арендуемого помещения в установленном размере (постоянная часть) и арендной платы в части возмещения стоимости коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором (переменная часть).

Размер переменной части арендной платы лучше фиксировать для каждого месяца отдельно

На практике размер арендной платы в части возмещения стоимости потребленной арендатором электрической энергии определяется либо на основании показаний счетчика по учету электроэнергии, отдельно установленного для арендатора, либо по установленной мощности путем учета мощности всех работающих в помещении электроприборов и примерной продолжительности их работы. Размер потребленной воды или газа также может определяться по счетчику. Расчет стоимости услуг теп­лоснабжения зависит от общей отапливаемой площади, исчисляемой в кубических метрах. Возмещение затрат на телефонную связь производится на основании данных о состоянии лицевого счета, предоставляемых организацией связи.

Для признания в расходах фиксированной части арендной платы арендатору достаточно иметь лишь сам договор аренды, в котором она определена. Для признания в расходах переменной части необходим отдельный первичный документ, в котором будет отражена стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг с расшифровкой по видам услуг и со ссылками на соответствующие документы и исчисленная в соответствии с договором аренды величина переменной части арендной платы за месяц.

Что это за первичный документ? При заключении догово­ра этот вопрос стороны договора аренды согласовывают самостоятельно применительно к конкретной ситуации. Это может быть и двусторонний акт, и справка-расчет бухгалтерии арендодателя. Главное, чтобы применяемый документ содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 1 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).

Если в соответствии с догово­ром арендная плата (или ее часть) является переменной величиной, то для признания этой суммы в составе расходов арендатору ежемесячно необходимо получать от арендодателя первичный документ, так как размер арендной платы из месяца в месяц различается. А при определении в договоре арендной платы в постоянном (фиксированном) размере ежемесячные акты, подтверждающие размер платы, не нужны, так как размер арендной платы не меняется.

Стоит помнить, что с составлением первичной документации могут возникнуть сложности, так как арендодатель не является поставщиком коммунальных услуг арендатору, а фактически выступает «агентом» арендатора по перечислению платежей за услуги, оказываемые ресурсоснабжающими организациями. Для арендодателя эти платежи не являются доходом, а служат компенсацией расходов.

Арендная плата у арендодателя, в том числе переменная

Арендные отношения пользуются огромной популярностью среди субъектов предпринимательской деятельности. Предоставляя «свободное» имущество в аренду, арендодатели с его помощью извлекают дополнительные доходы, а арендаторы, в свою очередь, за определенную плату получают возможность пользоваться чужими объектами движимого или недвижимого имущества.

В настоящей статье мы рассмотрим вопросы учета арендной платы, полученной арендодателем от арендатора.

В соответствии со статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) основной обязанностью арендатора является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставление арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Наиболее распространенным видом является установление арендной платы в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может передаваться сразу несколько объектов. В этом случае, арендная плата может устанавливаться как в целом за все переданное имущество в аренду, так и за каждый объект в отдельности. Во избежание в дальнейшем разногласий между сторонами договора, арендную плату лучше установить отдельно по каждому переданному в аренду объекту.

Переменная арендная плата, устанавливаемая ежемесячно, по соглашению сторон, с целью компенсации коммунальных платежей, по мнению автора, не полностью соответствует законодательству. Одновременно, с точки зрения налоговых органов, при такой арендной плате арендодатель сможет признать только расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии, потребленные им непосредственно, без учета потребленных арендаторами (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 13 ноября 2006 года № 21-25-И/1372). В отличие от арендатора, который имеет право включить в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, как постоянную, так и переменную составляющую арендной платы (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 13 ноября 2006 года № 21-25-И/1372).

Согласно Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», в пункте 11 которого пояснено, что при применении пункта 3 статьи 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Арендатор обратился в арбитражный суд с иском к арендодателю о признании недействительным условия договора аренды, предусматривающего ежеквартальное повышение арендодателем размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции, так как это условие противоречит императивной норме пункта 3 статьи 614 ГК РФ, устанавливающей возможность изменения размера арендной платы не чаще одного раза в год. Но суд, правда только в рассматриваемом случае, установил, что определение ставки арендной платы в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, означает установление механизма ее исчисления. Такое определение размера арендной платы имеет целью устранение неблагоприятных последствий инфляции. Изменение курса иностранной валюты не означает изменения размера арендной платы в соответствии с пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. В итоге, получается, что для внедрения переменной арендной платы необходимо иметь четкий алгоритм ее расчета, прописанный в договоре, в противном случае, легко проиграть судебное дело.

Сроки внесения арендной платы определяются договором. При этом стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Пунктом 3 статьи 614 ГК РФ предусмотрено, что арендная плата может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. При этом размер арендной платы может как увеличиваться, так и уменьшаться.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

– если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

– если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

– если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд (пункт 5 статьи 614 ГК РФ).

Арендная плата в бухгалтерском учете.

Порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получения которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению») для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами, и отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В этом случае, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются прочими (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»)).

Для того, чтобы определить к какому виду деятельности отнести операции по передаче имущества в аренду, необходимо обратиться к пункту 4 ПБУ 9/99.

В соответствии с указанным пунктом в бухгалтерском учете организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Иными словами, организация должна самостоятельно решить к какому виду деятельности относятся операции по передаче имущества в аренду, и закрепить это в учетной политике организации. Данное условие определяется Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности, соответственно арендодатель признает поступления доходами от обычных видов деятельности.

Если арендная плата будет отражаться организацией в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности, то в учете делаются следующие записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена сумма арендных платежей, подлежащих получению;

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражены денежные средства, поступившие от арендатора.

Перечисленная единым платежом за весь период действия договора аренды, арендная плата рассматривается как предварительный платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по предварительной оплате».

Если арендная плата отражается в учете арендодателя в составе прочих доходов, то в учете делаются следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по арендной плате» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражено начисление арендной платы, подлежащей к получению;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – начислен НДС;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по арендной плате» – отражены денежные средства, поступившие от арендатора.

Единовременно перечисленная сумма арендной платы организации, в которой передача активов в аренду не является основным видом деятельности, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Сумма доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет на счете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду дохода.

Арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при наличии условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Пример.

Организация заключила договор аренды оборудования сроком на три месяца. Сумма арендной платы в месяц составляет 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей).

Арендная плата в сумме 53 100 рублей (в том числе НДС – 8 100 рублей) перечислена арендатором сразу за весь период действия договора аренды.

Организация – арендодатель использует следующие субсчета рабочего плана счетов:

62-1 «Расчеты по арендной плате»;

62-2 «Расчеты по предварительной оплате».

В бухгалтерском учете организации – арендодателя сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62-2 – 53 100 рублей – отражена сумма предварительной оплаты за арендованное оборудование;

Дебет 62-2 Кредит 68-2 – 8 100 рублей – начислен НДС с суммы предварительной оплаты (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ));

Дебет 62-2 Кредит 98–45 000 рублей – отражена в составе доходов будущих периодов сумма предварительной оплаты;

Дебет 62-1 Кредит 91-1 – 17 700 рублей– начислена арендная плата за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 2 700 рублей – начислен НДС по арендной плате отчетного периода;

Дебет 68-2 Кредит 62-2 – 2 700 рублей – принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты;

Дебет 98 Кредит 62-1 – 15 000 рублей – отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.

Арендодатель на сумму арендной платы должен выставить арендатору счет-фактуру.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счет – фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.

Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду имущества возможно не ранее окончания налогового периода, хотя бы месяца, в котором фактически оказаны услуги.

Арендная плата в налоговом учете.

Предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации.

Согласно статье 249 НК РФ арендная плата, поступающая от арендатора, относится к доходам от реализации. Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если организация в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно последним разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, налогоплательщик, на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ, должен в таких случаях учитывать арендные платежи в доходах, исходя из сумм, предусмотренных графиком платежей. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года по делу №Ф09-9466/08-С3.

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда арендная плата вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такой платы не совсем выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности организации.

В этом случае доход от сдачи имущества в аренду признается внереализационным доходом (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Коммунальные платежи.

Как было отмечено выше, в соответствии со статьей 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться либо в фиксированной сумме, либо в «плавающей», состоящей из двух частей – из фиксированного размера арендной платы и переменной составляющей, складывающейся из коммунальных платежей.

Как правило, все договоры аренды, в той или иной форме, содержат условие, что именно арендатор несет расходы по оплате коммунальных платежей. При этом возникает вопрос: как наиболее выгодно с налоговой точки зрения для сторон договора оформить такое условие документально. И в первую очередь в этом случае речь идет о таком спорном налоге как НДС.

На практике существуют разные варианты расчетов по оплате электроэнергии, газа, водоснабжения, телефонной связи и иных коммунальных услуг. Рассмотрим их подробнее.

1. Коммунальные услуги включаются в состав арендной платы.

Первый способ используется довольно редко. Ведь тарифы на коммунальные услуги постоянно растут, кроме того, при заключении договора стороны еще не знают, в каком объеме коммунальные услуги будут фактически потребляться арендатором. Следовательно, рассчитать заранее размер фиксированного арендного платежа, покрывающего все расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг при исполнении договора, вряд ли возможно. Изменить же в течение года размер арендной платы стороны не вправе, запрет на это установлен пунктом 3 статьи 614 ГК РФ.

Поэтому обычно в договоре аренды стороны предусматривают не сам размер арендной платы, а методику ее исчисления, вследствие чего изменение в течение года переменной составляющей арендной платы не означает пересмотр цены договора аренды, ведь механизм определения размера арендной платы остается прежним.

При «плавающей» арендной плате все суммы, поступающие арендодателю от арендатора, в том числе и коммунальные платежи, признаются его доходом от сдачи имущества в аренду.

В силу статьи 146 НК РФ арендодатель на всю сумму арендной платы начисляет НДС и платит его в бюджет. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору на всю сумму арендной платы (включая сумму коммунальных платежей), причем отдельной строкой «коммуналка» не выделяется.

Арендодатель, получивший на свое имя счета-фактуры от коммунальщиков, вправе принять к вычету НДС, указанный в их счетах-фактурах в полном объеме. Ведь если коммунальные платежи, полученные от арендатора, включаются в его доходы, то он вправе признать коммунальные услуги, потребленные арендатором своими расходами. Такой же порядок обложения НДС разъяснили чиновники в Письме ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 года по делу №А63-8994/2004-С4-9, от 11 июня 2009 года по делу №А53-18515/2008-С5-27, ФАС Центрального округа от 29 мая 2009 года по делу №А23-3029/2008А-14-202, ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2007 года по делу №А05-7971/2006-13, от 4 июля 2007 года по делу №А56-38904/2006.

Арендатор, получивший от арендодателя счет-фактуру по услугам аренды (на всю сумму, включающую коммунальные платежи) в общем порядке, на основании статей 171 и 172 НК РФ, вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2010 года по делу №А56-7049/2010, Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2008 года по делу №КА-А40/7882-08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2008 года по делу №Ф08-3507/2008 и другие.

2. Коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы.

Если же коммунальные платежи не включены в арендную плату, то наиболее безопасным вариантом возмещения коммунальных расходов арендодателя, является заключение договора аренды с элементами договора посредничества. То есть в договоре аренды заранее предусматривается, что арендодатель, как посредник, действующий от своего имени, но в интересах арендатора, приобретает для него коммунальные услуги.

Кроме того, как вариант, может заключаться и отдельный посреднический договор. Не забудьте, что услуги посредника возмездны, поэтому в смешанном договоре аренды должно быть предусмотрено вознаграждение посредника, либо отдельный посреднический договор должен предусматривать оплату услуг арендодателя, оказывающего посреднические услуги для арендатора.

Причем, так как коммунальщики выставляют свои документы на имя собственника имущества, то вариантами посреднического соглашения, заключенного между арендодателем и арендатором могут быть либо договор комиссии, либо договор агентирования, в котором агент действует от своего имени, но в интересах принципала.

В этом случае арендодатель будет выставлять на имя арендатора два счета-фактуры: один от своего имени на услуги аренды, второй – от своего имени на коммунальные услуги. Причем счет-фактура, выставленный арендатору по коммунальным услугам, выписывается арендодателем на основании данных счета-фактуры, выставленного поставщиком коммунальных услуг на имя самого арендодателя. Этот счет-фактура в книгу покупок арендодателя не вносится, а подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур. Именно такой порядок выставления счетов-фактур налогоплательщиками НДС, участниками посреднических соглашений предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.

При такой схеме возмещения коммунальных расходов сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, которое становится доходом от обычных видов деятельности.

При перепредъявлении коммунальных услуг у арендодателя снимаются риски, связанные и с налогом на прибыль и с НДС, а также связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 ГК РФ, а так же риски уголовной ответственности, наступающей по статье 171 Уголовного кодекса Российской Федерации «Незаконное предпринимательство» (в части перепредъявления услуг связи).

Однако при такой схеме у арендодателя помимо обязанности начисления НДС с суммы арендной платы возникает обязанность по начислению налога с суммы своего посреднического вознаграждения.

4.2.6. Ремонт основных средств, в том числе арендованных Надо отметить, что понятие ремонта в Налоговом кодексе не раскрывается, тем не менее в данном случае следует использовать его в том смысле, в каком он используется в других отраслях права. Обычно это работы по