Надо ли выделять в первичных документах стоимость физического носителя, будет ли передача физического носителя облагаться НДС? Налог на добавленную стоимость: программное обеспечение и НДС (Семенихин В.В.).

Продажа программного обеспечения без НДС - в каких случаях правомерна такая операция? Когда продавец имеет право воспользоваться налоговым послаблением, а когда должен включить 18% НДС в цену товара? Данная статья поможет дать ответы на поставленные вопросы.

Что такое программное обеспечение: термин и общая характеристика

Положения Гражданского кодекса РФ относят ПО к объектам интеллектуальной собственности, на которые распространяется исключительное право (ст. 1225, 1226 ГК РФ). Изначально правообладателем ПО признается лицо, которым оно было разработано. В некоторых случаях субъект предпринимательской деятельности становится первоначальным собственником права на ПО, которое было разработано по его заказу другим физическим или юридическим лицом на подрядных условиях.

Первоначальный обладатель оформляет свое исключительное авторское право на ПО путем получения государственного патента либо свидетельства.

Правообладатель имеет возможность отчуждать ПО несколькими способами.

Переуступка другому лицу права собственности (авторского права) на объект ПО (п. 1 ст. 1234 ГК РФ) осуществляется посредством подписания договора отчуждения. Авторское право отчуждается полностью, частичная переуступка не допускается. Заключаемый договор должен содержать несколько обязательных разделов – о величине, порядке и сроках оплаты. В противном случае в судебном порядке договор может быть признан ничтожным.
Переуступка другому лицу права собственности (авторских прав) на ПО осуществляется путем подписания лицензионного договора (п. 1 ст. 1235 ГК РФ), на основании которого лицензиар (обладатель исключительного права) выдает лицензиату (другому лицу) специальное разрешение (лицензию).

Лицензии бывают 2 видов:

Неисключительная (простая). Сохраняет за лицензиаром право выдавать лицензии на ПО другим заинтересованным лицам.
Исключительная. Запрещает лицензиару выдавать лицензию прочим юридическим лицам.

Согласно положениям ст. 1238 ГК РФ правообладатель может дать лицензиату разрешение заключать сублицензионный договор с третьими лицами, в соответствии с которым последние получают право использовать авторское ПО.

Лицензионный (сублицензионный) договор, заключаемый сторонами исключительно в письменной форме, должен содержать ряд обязательных положений:

Точную характеристику предмета договора с указанием правоустанавливающего документа (номер, серия и дата оформления патента), который подтверждает право его использования.
Сумму договора, порядок оплаты.
Характеристику предполагаемого метода эксплуатации ПО.

Лицензионный договор, подписанный сторонами с учетом требований ГК, вступает в действие с момента его государственной регистрации.

В момент реализации ПО для персональных компьютеров конечным потребителям правообладатель не имеет возможности заключать лицензионный договор с конкретным физическим лицом. Для решения этой задачи правообладателю предоставляется возможность заключать формальный лицензионный договор (так называемый договор присоединения) с каждым конечным покупателем. Условия данного договора прописываются на обратной стороне упаковки каждой товарной единицы ПО и вступают в действие с начала процесса эксплуатации.

Реализация программного обеспечения: в каких случаях имеет место объект налогообложения НДС

Согласно условиям п. 1 ст. 38 НК РФ у организаций и индивидуальных предпринимателей налоговые обязательства возникают исключительно при наличии объекта налогообложения. Объект обложения налогом на добавленную стоимость – это хозяйственные операции по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (п. 1 ст. 146 НК РФ). Плательщикам НДС – и покупателям, и продавцам ПО – необходимо разграничивать операции по реализации выполненных работ по разработке и усовершенствованию интеллектуального продукта и его непосредственной реализации конечному потребителю.

Бухгалтер обязан исчислить НДС на программное обеспечение и уплатить налог в бюджет при:

реализации работ по созданию программ для персональных компьютеров, выполненных по техническому заданию заказчика (договор подряда);
реализации услуг, связанных с разработкой и преобразованием ПО (смешанный договор);
реализации ПО через сети ретейла (договор присоединения);
реализации ПО с заключением стандартного договора купли-продажи.

При каких условиях хозяйственная операция по реализации программного обеспечения освобождается от обложения НДС?

Действующим налоговым законодательством ряд хозяйственных операций освобожден от обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 149 НК РФ). К ним относятся операции по переуступке исключительных прав на ПО, которые произведены на основании письменного договора отчуждения, а также по передаче прав на использование результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Следовательно, если основанием для реализации исключительного права на ПО служит договор отчуждения или лицензионный (сублицензионный) договор, оформленный в соответствии с действующими законодательными нормативами, то при осуществлении данной хозяйственной операции объект налогообложения НДС отсутствует. Во всех остальных случаях положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяются, и продавец обязан включить в отпускную цену налог на добавленную стоимость, а затем уплатить его в бюджет.

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг, а также) передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.
Как было указано выше, имущественное право включает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, к числу которых также относятся программы для ЭВМ и базы данных.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской федерации, когда покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории в случаях:

В остальных случаях местом реализации работ (услуг) считается территория Российской Федерации деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют такие работы (оказывают услуги), также осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 ст.148 НК РФ).

Таким образом, передача имущественных прав на готовое программное обеспечение или оказания услуг по разработке программного продукта, его адаптации и модификации лицом, оказании консультационных услуг и услуг по обработке информации, признается объектом налогообложения НДС при нахождении покупателя услуг на территории России вне зависимости от места нахождения продавца (исполнителя).

В то же время реализация любых дополнительных работ и услуг по инсталляции, отладке, внедрению, технической поддержке, и сопровождению (за исключением консультационных услуг и услуг по обработке информации) программ для ЭВМ считается выполненной на территории России при осуществлении исполнителем (подрядчиком) своей деятельности на той же территории.

При этом следует учитывать, что на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Указанная новелла внесена в Налоговый кодекс с 01 января 2008 г. Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности". Данная норма, как мы видим, предполагает освобождение от НДС не всех операций с программами для ЭВМ и базами данных, а только влекущих реализацию (передачу) исключительных прав (безотносительно к виду договора) либо права на их использование строго по лицензионному договору.

НДС по сублицензионным договорам

По указанным выше причинам на практике возникают вопросы о возможности применения установленной льготы по НДС в случае получения исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных, созданные по договору подряда, а также когда право использования программного обеспечения предоставляется по сублицензионному договору. Оба вида договора прямо не поименованы в ст.149 НК РФ, однако имеются разумные основания полагать, что льгота по НДС подлежит применению и в этих случаях.

Несмотря на то, что в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ содержится прямое указание на освобождение от НДС предоставления права на использование программ для ЭВМ и баз данных только по лицензионному договору, полагаем возможным использование данной льготы и в случае предоставления прав на программное обеспечение по сублицензионному договору.

В качестве обоснования данной позиции можно сослаться на следующее. Выше мы привели норму п.5 ст.1238 ГК РФ о применении к сублицензионному договору правил гражданского кодекса о лицензионном договоре. Указанные договоры имеют один и тот же предмет - предоставление права использования программ для ЭВМ и баз данных на срок. Отличие договоров проводится по субъектному составу: в лицензионном договоре на стороне лицензиара выступает автор или иной правообладатель (т.е. владелец исключительных прав), а в сублицензионном договоре в качестве лицензиара выступает лицо, которому ранее было предоставлено право использования программного обеспечения.

Полагаем, что льгота по НДС не ограничивается предоставлением преференций разработчикам при введении прав на программное обеспечение в гражданский оборот по лицензионному договору. Правообладателем исключительных прав на программы или базы данных может быть любое лицо, не являющееся автором, и получившее такие права в порядке отчуждения, по договору на создание ПО, либо в ином установленном законом порядке. Таким образом, Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ ставит авторов в равное положение с иными правообладателями. Поэтому таким же образом было бы не верно ставить владельцев производных прав (лицензиатов) с владельцами вторичных прав (правообладателями, не являющимися разработчиками) в неравные условия налогообложения. То есть обсуждаемые положения не связаны с установлением особого налогового статуса автора или правообладателя, выступающего в качестве лицензиара по лицензионному договору , а имеют целью введение льготного режима налогообложения операций по предоставлению права использования особых инновационных объектов - программ для ЭВМ и баз данных.

Важно! Позиция о допустимости применения положений Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ при передаче прав на ПЭВМ и базы данных, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора неоднократно подтверждалась в письмах Минфина РФ (см. Письмо Минфина РФ от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/640, Письмо Минфина РФ от 30 января 2008 г. N 03-07-07/06, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36 , Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, Письмо Минфина 02.11.2009 N 03-07/280, 09.11.2009 N 03-07-11/287).

НДС по договорам на создание программ для ЭВМ и баз данных

Отсутствие в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ прямого указания на иные виды договоров по распоряжению имущественными правами на программное обеспечение помимо лицензионного договора является препятствием для использования льготы по НДС при передаче прав по таким непоименованным договорам.

Представляется, что у налоговых органов не может возникнуть сомнение об обоснованности применения положений Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ по договору об отчуждении исключительных прав, так как данный вид договора прямо указан в ст.ст.1233, 1234 и 1285 ГК РФ в качестве договорной конструкции по передаче исключительных прав на программное обеспечение. В то же время, данный договор является далеко не единственным основанием для передачи исключительных прав новому владельцу.

Так на основании п.2 ст.1288 ГК РФ договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на программное обеспечение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого ПО в установленных договором пределах В первом случае законом установлено применение к такому договору правил ГК РФ о договоре отчуждения исключительного права, а во втором - лицензионного договора. Таким образом, можно обоснованно полагать необходимым применение льготы по НДС в случае получения прав на программы для ЭВМ и базы данных по авторскому договору заказа.

Кроме того, в соответствии со ст. 1296 ГК РФ в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В данном случае законодатель в целях дополнительной защиты заказчика разработки программного обеспечение, как и в случае создания служебного произведения, установил презумпцию принадлежности исключительных прав на произведение заказчику.

Из данного положения налоговые органы делаю вывод, что в рамках указанного договора передача исключительных прав не осуществляется, так как исключительные права на разработанное по договору ПО возникает у заказчика в силу закона (см. Письмо Минфина РФ от 22 января 2008 г. N 03-07-11/23, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, Письмо УФНС по г. Москве от 11 августа 2008 г. N 19-11/75222).

Однако данная позиция не является безупречной. Во-первых, в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на конкретный вид договора о передаче исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных, по которому возможно применение льготы. Во-вторых, вывод о невозможности передачи исключительных прав на программное обеспечение по договору подряда вызывает сомнения.

В развитие второго тезиса, можно сослаться на то, что в части предмета договор подряда на разработку программ и баз данных не отличается от договора авторского заказа. Различие проводится опять же только по субъектному составу: исполнителем по договору подряда (ст.1296 ГК РФ) выступает юридическое лицо, а в договоре авторского заказа (ст.1288 ГК РФ) - физическое лицо. В то же время в статье о договоре авторского заказа имеется ссылка на применение к нему положений договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора, тогда как в статье 1296 ГК РФ прямо указано на принадлежность прав заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное. Однако установление презумпции принадлежности прав заказчику отнюдь не означает возникновение у него исключительного права с момента создания заказанного программного обеспечения без передачи от исполнителя (подрядчика).

В силу положений ст.ст.1255, 1257 и.1295 ГК РФ авторские права на произведение в полном объеме первоначально принадлежит его автору. Таким образом, организация, выступающая в качестве исполнителя по договору подряда, предметом которого было ее создание (по заказу), должны сначала получить такие права от автора по договору авторского заказа либо на основании положений закона о служебном произведении. Таким образом, исключительные права на программное обеспечение не могут возникнуть у заказчика без их передачи от автора и подрядчика.

Аналогично может решаться вопрос и по договорам подряда, которыми создание программного обеспечения для заказчика не было предусмотрено, когда стороны предусмотрели передачу такого права заказчику.

Тем не менее, в связи с отсутствием правоприменительной практики по данному вопросу в целях минимизации налоговых рисков мы рекомендуем при создании программ и баз данных приобретать исключительные права на них на основании отдельного договора об отчуждении исключительного права. Указанные выше нормы права и принцип свободы договора не препятствуют сторонам в заключении договора, предусматривающего финансирование работ по созданию программного обеспечения с последующей передачей исключительных прав на них заказчику за отдельное вознаграждение.

НДС по договорам купли-продажи экземпляров программного обеспечения (коробочный софт и OEM-продукты)

Строго говоря, продажа экземпляра программы для ЭВМ или базы данных на материальном носителе не сопровождается предоставлением прав на его использование.

На основании ст.1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети). Таким образом, пользователю не требуется лицензия на ПО для его инсталляции и функционального использования.

Однако до начала использования программ и баз данных пользователю, как правило, предлагается присоединиться к лицензионному соглашению правообладателя. На основании п.3 ст.1286 ГК РФ прямо допускается заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

В то же время экземпляр такого программного обеспечения, как указано выше, до заключения лицензионного договора мог быть реализован пользователю по договору купли-продажи его материального носителя. Т.е. реализация экземпляра по договору купли-продажи предшествует реализации прав по лицензионному договору. При этом оберточные лицензии обычно не содержат условий о вознаграждении, в связи с чем они в принципе не соответствуют требованиям закона о лицензионном договоре, т.к. на основании п.5 ст.1235 ГК РФ при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

В связи с отсутствием передачи прав на программное обеспечение в указанных случаях введенная Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ льгота по НДС не подлежит применению.

Минфин РФ разделяет позицию, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения при реализации их экземпляров на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат налогообложению НДС. Однако при этом Минфин РФ делает одну существенную оговорку, согласно которой НДС начисляется если на момент такой реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме (см. Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44).

Таким образом, Минфин РФ оставляет открытой возможность применения льготы по НДС при передаче программного обеспечения на материальных носителях при правильном оформлении договорных отношений. В Письме от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 прямо указано, что при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, то в соответствии с Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Аналогично может решаться вопрос и в случае поставки программного обеспечения в составе программно-аппаратного комплекса на условиях ОЕМ. В таком случае покупается фактически предустановленное на компьютер программное обеспечение и в случае отсутствия отдельного лицензионного договора на его использование применение освобождения по НДС необоснованно. Однако поставка оборудования с установленным программным обеспечением может сопровождаться заключением лицензионного договора, вознаграждение по которому не будет облагаться НДС.

При предоставлении экземпляров программного обеспечения по лицензионному договору на материальных носителях в товарной упаковке вопрос об освобождении их от НДС также должен решаться положительно. Передача материального носителя лицензиату осуществляется в порядке исполнения обязательств по лицензионному договору, поэтому нет необходимости выделять их стоимость из лицензионного вознаграждения и начислять на нее НДС.

Как справедливо указывает Минфин РФ в Письме от 01.04.2008 N 03-07-15/44 указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

В то же время обращаем внимание, что в случае применения освобождения по НДС по сделкам с коробочным программным обеспечением и ОЕМ-продуктами необходимо учитывать высокие налоговые риски в связи с возможной переквалификацией сделок по следующим основаниям.

Передача прав «по цепочке» сроится на схеме сублицензирования. На основании закона лицензиат не может передать сублицензиату больше прав, чем сам получил по лицензионному договору. Таким образом, для предоставления сублицензиату прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права, которые ему в принципе не требуются для реализации программ. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем тиражирования на материальных носителях и их продажи первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано. Право на воспроизведение (инсталляцию) и функциональное применения продаваемого программного обеспечения дистрибьютору не требуется, т.к. его целью является последующей реализации, а не извлечении полезных свойств такого ПО. Конечному пользователю они также не нужны в силу приведенных ранее положений ст.1280 ГК РФ.

Такая же ситуация и с OEM продуктами: условия лицензионного соглашения принимаются установщиком программного обеспечения, далее такое программное обеспечение передается в составе оборудования и не требует от конечного пользователя повторного заключения лицензионного договора.

Таким образом, сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению и OEM продуктам могут быть признаны притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС.

НДС по услугам технической поддержки и сопровождения программ и баз данных

В данном случае Минфин РФ высказывает мнение, что Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС выполнение работ по инсталляции программного обеспечения, а также оказание услуг по его сопровождению и технической поддержке (см. Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 12 января 2009 г. N 03-07-05/01).

В то же время такая трактовка представляется нам не вполне обоснованной. Можно вполне согласиться, что подобные услуги должны облагаться НДС в случае их оказания по отдельным договорам. Однако в некоторых случаях приобретение лицензии на сложное программное обеспечение ставится в зависимость от предоставления послепродажного сервиса, стоимость которого ранее включалась в лицензионное вознаграждение. Данные услуги являются дополнительными по отношению к предоставлению лицензии и направлены на увеличение ее потребительской ценности.

Как вариант для избежания налоговых рисков по НДС можно предложить замену услуг технического обслуживания и сопровождения продуктов на гарантийное обслуживание, предоставляемое в рамках лицензионного договора. Последнее также связано с обеспечением надлежащего функционирования программного обеспечения, однако не предусматривает взимания отдельной платы с НДС.

НДС при экспорте программ для ЭВМ и баз данных

На основании пп.4 п.1.1. ст.148 НК РФ, объект налогообложения НДС отсутствует, когда покупатель указанных ниже работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (экспорт услуг). Данные положения относятся к случаям импорта следующих услуг (работ):
. передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
. оказания услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
. оказания консультационных и услуг по обработке информации.

В то же время реализация нерезиденту любых дополнительных работ и услуг по инсталляции, отладке, внедрению, технической поддержке, и сопровождению (за исключением консультационных услуг и услуг по обработке информации) программ для ЭВМ считается выполненной на территории России при осуществлении исполнителем (подрядчиком) своей деятельности на той же территории. На такие операции начисляется НДС в общем порядке.

Другим не менее важным вопросом является применение налоговой ставки НДС 0% при экспорте программ для ЭВМ и баз данных на различных материальных носителях (например, на CD-дисках).

Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Однако, как было указано выше, имущественные права не могут рассматриваться в качестве товара для целей налогообложения. Операции по передаче имущественных прав в п.1 ст.164 НК РФ не указаны.

В связи с эти следует обращать внимание на предмет внешнеэкономического договора. Если речь идет о продаже экземпляров произведений на материальных носителях для целей их дальнейшей перепродажи, стоимость последних не может рассматриваться в качестве вознаграждения за передаваемые права, т.е. заключен обычный договор поставки товара. Следовательно, при экспорте таких товаров подлежит применению ставка НДС 0% с последующим налоговым вычетом входящего НДС.

В случае же предоставления по внешнеэкономическому контракту имущественных прав на произведения, экземпляры которых поставлены покупателю, следует руководствоваться указанными выше положениями ст.148 НК РФ. Последнее было в частности подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ N 2617/05 от 02.08.2005 г.

Один из российских дистрибьюторов зарубежного ПО обратился в Минфин с запросом о порядке применения поправок по закону о налоге на Гугл в случае приобретения прав на ПО на основании лицензионного договора, который предусматривает его передачу по сети Интернет.

Поэтому тренд на получение льготы по НДС по лицензионным договорам должен сохраниться.

Это хорошая новость не только для российских дистрибьюторов зарубежного ПО, но и в целом для любых правообладателей, продающих лицензии в России через Интернет, так как принципы налогообложения таких операций единые.

Интересно, что с учетом данной позиции Минфина решение Гугл удерживать НДС со стоимости приложений, предоставляемых российским пользователям по лицензионным договорам, выглядит необоснованным. Возможно, разработчикам стоит задать данный вопрос Гугл?

Попробуем разобраться в данном вопросе более подробно.

Напомним, что с 01 января 2017 года введены в действие поправки в НК РФ по так называемому закону «О налоге на Гугл» (Федеральный закон от 03.07.2016 N 244-ФЗ), которые касаются отдельных условий налогообложения «услуг в электронной форме».

К числу таких услуг среди прочего отнесено предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности (см. абз.2 п.1 ст.174.2 НК РФ).

При этом сделана оговорка, что в целях главы 21 НК РФ к услугам в электронной форме не относится реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях (абз.18 п.174.2 НК РФ).

Таким образом, новый закон формально разделяет предоставление лицензии на программное обеспечение на материальных носителях и предоставление прав на ПО, передаваемое через Интернет. При этом последняя операция квалифицируется по п.1 ст.174.2 НК РФ как услуга в электронной форме.

В связи с этим многие юристы высказывали опасение, что при лицензировании ПО с предоставлением через Интернет возникает НДС, а при передаче такого ПО на материальных носителях действует освобождение от НДС.

Приводилась следующая аргументация. НДС не возникает только при продаже прав на программное обеспечение, передаваемое на материальном носителе. В данном случае применяется исключение по п.26 п.2 ст.149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению реализация исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин на основании лицензионного договора.

В то же время, при продаже прав на ПО с передачей программ или баз данных через Интернет возникает НДС, т.к. в данном случае идет речь об оказании услуг в электронной форме. Такие услуги являются самостоятельным объектом реализации и не указаны в ст.149 НК РФ среди операций, освобождаемых от НДС.

В связи с этим дистрибьютор зарубежного программного обеспечения обратился с запросом в Минфин с просьбой разъяснить порядок применения введенных законом о налоге на Гугл изменений.

Согласно высказанной в Письме от 12.01.2017 г. N 03-07-08/555 позиции, Минфин действительно, относит предоставление прав на программное обеспечение через Интернет к услугам в электронной форме. Однако не исключает в данном случае применение пп.26 п.2 ст.149 НК РФ об освобождении реализации прав на ПО от НДС в случае, если такие права предоставлены по лицензионному договору.

Таким образом, Минфин в рассматриваемой ситуации не противопоставляет услуги в электронной форме передаче прав на программы по лицензионному договору. Видимо, Минфин полагает, что услуга в электронной форме может включать лицензирование.

На взгляд специалистов такое смешение разных объектов реализации выглядит, по меньшей мере, странным. Возможно, впоследствии мы увидим ряд уточняющих писем по данному поводу.

В частности, следует обратить внимание, что за рамками разъяснения Минфина остался вопрос лицензирования дистанционного доступа к программному обеспечению по модели SaaS.

Однако на настоящий момент есть все основания полагать, что с лицензионного вознаграждение на загружаемое ПО НДС взиматься не будет вне зависимости от того, передается оно на материальном носителе или через Интернет.

Продажа программного обеспечения без НДС на внутреннем рынке Российской Федерации возможна на основании льготы, указанной в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако бывают и случаи, когда применение данной льготы незаконно, а значит, покупатель программного обеспечения обязан оплатить предъявленную продавцом сумму НДС.

Законодательные положения о программном обеспечении

Гражданским кодексом РФ компьютерные программы обозначены как результат интеллектуальной деятельности и отнесены к объектам охраняемой законом интеллектуальной собственности, на которые признаются интеллектуальные права, включающие исключительное или имущественное право (ст. 1225 и 1226 ГК РФ). Также программы для компьютеров отнесены к объектам авторских прав, охраняемым как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 и 1262 ГК РФ).

Автор или соавторы программного обеспечения, внесшие личный творческий вклад в создание объекта интеллектуальной деятельности, выступают его первоначальными правообладателями (ст. 1228 ГК РФ) и могут распорядиться имущественным правом на данный объект одним из непротиворечащих законодательству способов (п. 1 ст. 1233 ГК РФ):

Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуального труда в полном объеме другому лицу — приобретателю по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Такой документ заключают в письменной форме и регистрируют в патентном органе (в предусмотренном законом случае). Переход исключительного права происходит в полном объеме в момент регистрации договора. Важными условиями договора об отчуждении являются передача исключительного права в полном объеме, согласованный размер и порядок оплаты программного обеспечения. Иначе договор может быть признан незаключенным.
Право использования программного обеспечения в пределах, определенных документом, может быть предоставлено обладателем исключительного права (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

При этом лицензия может быть как простой (неисключительной), сохраняющей право выдачи лицензий другим лицам за лицензиаром, так и исключительной, при которой данное право не сохраняется. Возможен и случай, предусмотренный п. 1 ст. 1238 ГК РФ, при котором лицензиар может дать письменное согласие лицензиату на право использования интеллектуального продукта по договору другим лицом на основании заключения сублицензионного договора. При этом правила о лицензионном договоре, отмеченные в Гражданском кодексе, применимы и к сублицензионному договору.

Договор должен быть заключен в письменном виде при полном согласовании сторонами существенных условий:

предмета договора и права его использования (с указанием даты и номера патента, свидетельства, другого документа, удостоверяющего исключительное право на объект);
размера оплаты в случае заключения возмездного договора;
способов использования объекта интеллектуальной собственности.

Моментом заключения лицензионного договора является дата его госрегистрации (письмо Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226).

Продажа программного обеспечения без НДС

Обязанность по исчислению и уплате того или иного налога возникает у налогоплательщика при наличии объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). На территории Российской Федерации реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав признана объектом обложения НДС соответственно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Не подлежащие обложению (освобожденные от налогообложения) НДС операции указаны в ст. 149 НК РФ. Налоговым законодательством, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, разрешено льготное налогообложение передачи исключительных прав на программное обеспечение, выполненной согласно договору на отчуждение исключительных прав или лицензионному договору. То есть НДС на программное обеспечение, реализация исключительного права на которое осуществлена по договору об отчуждении, лицензионному или сублицензионному договорам, не исчисляется и не уплачивается в бюджет. Об этом отмечено и в письме Минфина РФ от 07.10.2010 № 03-07-07/66.

Исчисление НДС на программное обеспечение

НДС на программное обеспечение необходимо исчислить и уплатить в бюджет в случае:

реализации работ по созданию компьютерных программ, выполняемых на основании договоров подряда (письма Минфина РФ от 21.10.2014 № 03-07-03/52967, 03.02.2009 № 03-07-07/04, от 24.06.2008 № 03-07-07/69);
оказания услуг по разработке и модификации программного обеспечения, передачи права на них на основании смешанного договора (письмо Минфина РФ от 02.06.2008 № 03-07-08/134);
оказания услуг по предоставлению доступа к компьютерному обеспечению через интернет (письмо Минфина России от 30.11.2016 № 03-07-08/70744);
реализации экземпляров компьютерных программ на основании договора купли-продажи, включая и продажу в розницу (письма Минфина РФ от 04.09.2017 № 03-07-07/56481, от 05.03.2008 № 03-07-08/55, от 15.01.2008 № 03-07-08/07 и от 29.12.2007 № 03-07-11/649).

Гражданским кодексом РФ также предусмотрена возможность заключения лицензионного договора между правообладателем программного обеспечения и каждым пользователем через заключение договора присоединения между указанными сторонами. Изложенные на приобретаемых пользователями упаковках экземпляров программы условия данного договора вступают в силу с началом использования продукта. В розничной торговле начала использования программы не происходит, поэтому отсутствует и факт заключения договора присоединения. А это значит, что не происходит и заключения лицензионного договора.

Итоги

Итак, продажа программного обеспечения без НДС может быть законной на основании:

передачи прав по исключительной и простой лицензиям, согласно лицензионным и сублицензионным договорам, заключенным по всем правилам, установленным ГК РФ;
передачи прав на пользование компьютерными программами и базами согласно лицензионным и сублицензионным договорам, причем факт госрегистрации прав на такие объекты не имеет значения.

В каких случаях можно еще не начислять НДС, читайте в материалах рубрики .

Жизнь любой современной компании тесно связана с компьютерной техникой, так как эффективно и качественно управлять бизнес-процессами без использования "умных" программ практически невозможно. Однако работая в сфере программного обеспечения, компания-продавец может столкнуться с рядом проблем по налогу на добавленную стоимость, с какими - вы узнаете, прочитав данную статью.

Вначале отметим, что сегодня в Российской Федерации принимается немалое количество мер, направленных на модернизацию производства, среди которых немалое значение имеет и ряд льгот, предоставляемых государством в сфере налогов. В качестве льготы, напрямую связанной с модернизацией, можно рассматривать и обязательный льготный налоговый режим в части продажи компьютерных программ разного вида.

Как вы уже поняли, речь идет о пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с которым освобождается от налогообложения реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

На основании данной нормы НК РФ передача исключительных прав на программное обеспечение, а также прав на его использование на основании лицензионного договора на внутреннем рынке Российской Федерации освобождается от налогообложения.

Причем эта льгота является обязательной, а значит, отказаться от ее использования налогоплательщик-продавец не вправе. А раз так, то при продаже любого программного обеспечения его продавец не должен предъявлять покупателю программы НДС к оплате. Вместе с тем имеются ситуации, когда данная льгота не применяется, а следовательно, приобретая программное обеспечение, покупатель уплачивает продавцу в том числе предъявленную ему сумму налога.

Прежде чем рассматривать особенности НДС в части продажи программных продуктов, обратимся к гражданско-правовым основам объектов интеллектуальной собственности, установленным частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин представляют собой объект интеллектуальной собственности, подлежащий правовой охране. При этом на основании ст. 1259 ГК РФ программное обеспечение представляет собой объект авторских прав, охраняемый законном как литературное произведение.

Согласно ст. 1226 ГК РФ на все объекты интеллектуальной собственности, а значит, и на программы для ЭВМ признаются интеллектуальные права, включающие в себя исключительное право, являющееся имущественным правом.

Как следует из п. 3 ст. 1228 ГК РФ, исключительное право на программу для ЭВМ, первоначально принадлежит ее автору - физическому лицу, творческим трудом которого она создана. Организация может выступать только лицом, обладающим исключительным правом на программу (далее - правообладатель). Приобрести такое право компания может по договору отчуждения с автором программы, с компанией, обладающей исключительным правом на программное обеспечение или же в порядке универсального правопреемства.

Помимо этого статус правообладателя на программу возникает у юридического лица, если программное обеспечение:

Разработано его сотрудниками в рамках трудовых обязанностей (служебное произведение);

Создано по договору заказа со специализированной организацией, в соответствии с которым право на программу принадлежит заказчику.

На основании ст. 1229 ГК РФ правообладатель (автор или организация, обладающие исключительным правом на программное обеспечение) вправе использовать его сам по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, а именно:

Пользоваться исключительным правом самостоятельно;

Передать это право третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права на программное обеспечение - посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ, при втором варианте - в письменном виде заключается лицензионный договор.

Статьей 1233 ГК РФ установлено, что к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут считаться заключенными лишь при условии, что все существенные условия таких договоров сторонами согласованы.

В соответствии со ст. 1234 ГК РФ существенными условиями договора об отчуждении исключительных прав признается сам предмет договора и размер вознаграждения, которое приобретатель исключительного права обязан уплатить правообладателю.

Обратите внимание! При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения соглашение будет признано незаключенным, так как в данном случае правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

В свою очередь существенными условиями лицензионного договора в силу ст. 1235 ГК РФ являются:

Предмет договора, прописываемый путем указания на объект интеллектуальной собственности, право использования которого предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на объект (патент, свидетельство);

Способы использования объекта интеллектуальной собственности;

Размер вознаграждения, в случае если лицензионный договор является возмездным.

Напоминаем, что договоры, связанные с переходом исключительных прав или их использованием, подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Из указанной нормы вытекает, что если сам объект интеллектуальной собственности подлежит государственной регистрации, то и договор на передачу прав также подлежит государственной регистрации. При этом договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его государственной регистрации. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 4 мая 2012 г. N 03-03-06/1/226.

Вместе с тем отметим, что программные продукты регистрируются авторами или правообладателями в добровольном порядке. На это указывает п. 1 ст. 1262 ГК РФ. Аналогичные разъяснения дают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2009 г. N 19-12/000121.

Обратите внимание! Если права на программу зарегистрированы, то государственная регистрация договоров на передачу исключительных прав осуществляется Роспатентом в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 1020 "О государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных".

Таким образом, на основании вышеизложенного материала можно сделать вывод, что в льготном налоговом режиме могут передаваться права на программные продукты только в рамках договора на отчуждение исключительных прав или лицензионного договора.

О том, что льготный налоговый режим действует только при наличии соответствующего договора, говорят и сами контролирующие органы. В частности, на это указывают Письма Минфина России от 7 октября 2010 г. N 03-07-07/66, от 12 января 2009 г. N 03-07-05/01, от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, а также Письмо ФНС России от 15 июля 2009 г. N 3-1-10/501@.

Обратите внимание! Несмотря на то что в НК РФ сублицензионные договора не упомянуты, по мнению автора, освобождение по НДС распространяется и на передачу прав на программное обеспечение в рамках сублицензионного соглашения. Такой вывод можно сделать на основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ, в соответствии с которым к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре.

Эта точка зрения совпадает и с мнением Минфина России, о чем говорят его Письма от 9 декабря 2010 г. N 03-07-11/482, от 9 ноября 2009 г. N 03-07-11/287, от 25 июня 2008 г. N 03-07-07/70 и другие. Допускают возможность льготного налогового режима в рамках сублицензионного договора и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 17 июня 2011 г. N 16-15/59063.

Поддерживают такой подход и региональные суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2010 г. по делу N А74-2457/2009.

Заметим, что исключительное право на программное обеспечение никак не связано с правом собственности на материальный носитель, на котором "записана" программа для ЭВМ, поэтому продажа дисков, кассет или дискет с записанными на них компьютерными программами по договору купли-продажи облагается налогом в общем порядке. Этот вывод подтверждается и мнением финансистов, изложенным в Письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/649. В Письме чиновники указывают на то, что операции по реализации комплектов справочно-правовых систем по договорам купли-продажи облагаются НДС в общем порядке. Такого же мнения придерживаются по этому вопросу и налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 29 февраля 2008 г. N 19-11/19192.

В части продажи программного обеспечения в товарной упаковке, по мнению автора, имеет смысл обратиться к Письму Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 "О взимании НДС с операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности". В указанном Письме специалисты финансового ведомства разъясняют, что при передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), плательщик НДС должен помнить о том, что применение льготного режима налогообложения по такой операции возможно только при наличии лицензионного договора на момент передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

В силу п. 5 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Так как на момент покупки экземпляра программы для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент нельзя считать заключенным. А так как условие о наличии лицензионного договора считается невыполненным, то и применение льготного режима налогообложения нельзя признать правомерным. Следовательно, передача прав на программы для ЭВМ и базы данных в так называемой оберточной лицензии облагается налогом в общем порядке.

Итак, передача прав на программное обеспечение производится без НДС только в условиях заключенных договоров, имеющих хождение в интеллектуальной сфере. Во всех иных случаях передача исключительных прав на программное обеспечение облагается НДС в общеустановленном порядке.

Обращаем ваше внимание на то, что сторонами сделки по передаче прав на программное обеспечение могут быть и представители разных государств.

Причем с точки зрения НДС передача прав на программу признается услугой, на что указывают положения ст. 148 НК РФ. Поэтому прежде чем решать вопросы НДС по сделке с иностранным участием, нужно определить, где оказана данная услуга, ведь объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на российской территории.

Место оказания данной услуги определяется в особом порядке, установленном пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно указанной норме услуга по передаче прав на программное обеспечение считается оказанной в Российской Федерации, если покупатель программного обеспечения осуществляет свою деятельность в Российской Федерации.

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или коммерсанта, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах компании, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа компании, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Если передача прав осуществляется между российскими участниками, то льготой пользуется российский правообладатель, передающий исключительные или неисключительные права на программу.

В случае если правообладателем, передающим исключительные права по договору об отчуждении исключительных прав или предоставляющим их в пользование по лицензионному договору, будет иностранная организация, то объект налогообложения по НДС будет возникать уже у иностранной фирмы. Если иностранный правообладатель не зарегистрирован на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, то у российского приобретателя программы на основании п. 1 ст. 161 НК РФ будут возникать обязанности налогового агента по НДС.

Правда, фактически платить налог в бюджет правообладателю не придется ни в первом, ни во втором случае, ведь на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на программное обеспечение представляет собой операцию, осуществляемую в обязательном льготном режиме. Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-07-08/58.

Однако все остальные обязанности налогоплательщика правообладателю программного обеспечения (продавцу или налоговому агенту) придется выполнить.

До 1 января 2014 г. в обязательном порядке правообладателю нужно выставить соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в общем порядке в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж, чтобы в дальнейшем внести его показатели в соответствующий раздел налоговой декларации.

Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. плательщики НДС применяют официальные формы документов по НДС (в том числе и счетов-фактур) и регламенты их заполнения (ведения), утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Причем этот счет-фактура выставляется правообладателем без выделения соответствующей суммы налога, а на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)", на что указывает п. 5 ст. 168 НК РФ.

После 1 января 2014 г. у правообладателя не возникает необходимости выставления счета-фактуры по операции, совершаемой с применением льготы, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. На это указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

По понятным причинам нет необходимости обращаться и к таким налоговым регистрам по НДС, как журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и книга продаж.

Вместе с тем в налоговой декларации по НДС данные по указанной льготной операции отражаются налогоплательщиком как в условиях до 1 января 2014 г., так и после.

Кстати, отметим, что начиная с отчетности за I квартал 2014 г. налогоплательщики (в том числе исполняющие обязанности налогового агента) подают в свою налоговую инспекцию декларацию по НДС в электронной форме, на что указывает п. 5 ст. 174 НК РФ.

Исключение сделано только для налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС или использующих освобождение от уплаты налога, которые могут по-прежнему пользоваться бумажным форматом налоговой отчетности по НДС.

Декларация по НДС представляется в налоговую инспекцию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, по соответствующей форме.

Действующей формой налоговой отчетности по НДС сегодня остается форма, утвержденная Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения", и сведений о том, что в ближайшее время появится новая форма отчетности, пока нет.

Так как с 1 января 2014 г. Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований ОК 033-2005 заменен на новый Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), то в поле "код по ОКАТО" действующей формы налоговой декларации по НДС (вплоть до утверждения новой формы отчетности) следует указывать код ОКТМО. Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18585 "О заполнении налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы".

Учитывая то, что операции по передаче указанных прав не предполагают уплату налога в бюджет, то они отражаются в разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

В первом случае это сделает российский правообладатель, во втором - российский приобретатель исключительных прав - налоговый агент.

Как видим, операции, связанные с передачей прав на программное обеспечение, весьма специфичны и требуют от продавца последнего очень серьезного к ним отношения.

В заключение отметим еще один нюанс...

Так как с точки зрения гл. 21 НК РФ передачу исключительных прав нельзя считать товаром, то много проблем возникает при ввозе-вывозе экземпляров программного обеспечения, записанных на материальных носителях.

Так, при экспорте материальных носителей с записанным на нем программным обеспечением важно правильно составить внешнеэкономический контракт. Если в договоре речь не идет о передаче исключительных прав, то имеет место исключительно продажа товара, причем облагаемая налогом по ставке 0%. В этом случае реализация на экспорт материальных носителей программы рассматривается судами как продажа товаров с использованием ставки 0%, причем экспортер вправе воспользоваться вычетом по "экспортному" налогу после подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога. Именно к такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2011 г. по делу N А56-74463/2010.

В том случае, если договором предусматривается именно передача исключительных прав, вывоз материального носителя программы не является объектом налогообложения по НДС, так как в данном случае услуга по передаче права считается оказанной на территории иностранного государства и у правообладателя не возникает объекта налогообложения по НДС на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. К такому выводу в свое время пришли судьи высшей судебной инстанции в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 августа 2005 г. N 2617/05 по делу N А55-7375/2004-30.

Ввоз товаров в Российскую Федерацию, в соответствии со ст. 146 НК РФ, признается объектом налогообложения по НДС, причем в данном случае налог взимается уже как таможенный платеж. При этом, как сказано в ст. 4 Таможенного кодекса Таможенного союза, товаром признается любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу, в том числе и носители информации. Значит, ввозя на территорию Таможенного союза материальные носители программного обеспечения, импортеру придется заплатить налог. Если материальные носители с записанным на них программным обеспечением в дальнейшем реализуются по договорам купли-продажи, то сумма "ввозного" налога может быть принята импортером к вычету. Если же ввезенные экземпляры программ будут использоваться в сделках по передаче исключительных прав на программное обеспечение, то сумму "ввозного" налога импортер должен учесть в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Главная » Трудовое » Надо ли выделять в первичных документах стоимость физического носителя, будет ли передача физического носителя облагаться НДС? Налог на добавленную стоимость: программное обеспечение и НДС (Семенихин В.В.).