Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер.

Д. Гильмутдинов ,
эксперт компании "Гарант", г. Москва

Одним из главных отличий договора комиссии от агентского договора является то, что агент может действовать как от своего имени, так и от имени принципала, что устанавливается договором ( ГК РФ). Тогда как комиссионер, исходя из нормы ГК РФ, всегда действует от своего имени.

Основным отличием договоров комиссии и купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту ( ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить сделки, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать их условия.

Рассмотрим конкретный пример. Организация "А" (резидент) по поручению комитента – организации "Т" (резидент) от своего имени и за счет комитента совершает на внешнем рынке (за пределами РФ) сделки по реализации товара. Покупателем товара является организация "В" (нерезидент). Стоимость товара установлена в долларах США. По условиям договора организация "А" (комиссионер) приняла на себя ручательство за исполнение контракта покупателем (организацией "В").

Договором комиссии предусмотрено, что суммы оплаты покупателями реализованного комиссионером товара перечисляются комитенту в той же валюте, в которой товар оплачен покупателями. Вознаграждение комитенту перечисляется также в валюте расчетов покупателей за поставленный товар. Договором комиссии предусмотрено дополнительное вознаграждение комиссионера за условие о его ручательстве за исполнение сделки третьими лицами.

В настоящее время организация "В" не выполняет своих обязанностей по оплате отгруженного ей товара. Следовательно, у организации "А" также возникла кредиторская задолженность перед организацией "Т" за отгруженный организации "В" товар. Данная кредиторская задолженность числится у организации "А" на счете 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" в долларах США.

Является ли обязательством кредиторская задолженность организации "А" перед организацией "Т"? Если данная задолженность является обязательством, то оно должно быть выражено в валюте или в российских рублях? Наконец, подлежит ли переоценке на последнюю отчетную дату данная кредиторская задолженность, выраженную в валюте, в бухгалтерском и налоговом учетах?

Гражданское законодательство. Согласно ГК РФ по договору комиссии, который является гражданско-правовым договором, одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, он приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При заключении договора комиссии необходимо помнить, что посреднические договоры по сравнению с договорами купли-продажи имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии. Например, на практике имеют место случаи, когда договором комиссии предусмотрено следующее условие: если комиссионер не реализует товар к определенному сроку, он обязан выплатить его стоимость, т.е. выкупить. Вот что по этому поводу считает ВАС РФ ( Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии"): приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи.

Таким образом, если организации заключили договор комиссии, то комиссионер не обязан расплачиваться с комитентом своими средствами. Только получив деньги от конечного покупателя, он сможет осуществить расчеты с комитентом.

На балансе комиссионера должна быть учтена кредиторская задолженность перед комитентом. Комиссионером принято на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), однако до предъявления требования комитентом об исполнении договора комиссионером за покупателей указанная задолженность не является задолженностью непосредственно комиссионера.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что он получил по договору комиссии ( ГК РФ). Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера, поэтому стороны самостоятельно договариваются о том, какая информация должна содержаться в отчете, и необходима комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Если отношения по договору комиссии носят длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например, на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением налогов, так как отчет является документом, который подтверждает оказание услуги комиссионером. Представлять промежуточные отчеты ГК РФ не запрещает.

При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе потребовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (см. Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии"). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение ( ГК РФ), а также возместить ему расходы, понесенные в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента ( ГК РФ).

На балансе комиссионера должна быть учтена кредиторская задолженность перед комитентом. Комиссионером принято на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), однако до предъявления требования комитентом об исполнении договора комиссионером для покупателей указанная задолженность, по мнению автора, не является задолженностью непосредственно комиссионера.

Пересчет выраженной в иностранной валюте задолженности перед комитентом не влияет на формирование финансового результата в бухгалтерском учете, а относится на счета учета расчетов с комитентом и покупателем.

В налоговом учете курсовая разница не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В рассматриваемой ситуации комиссионер принял на себя ручательство за исполнение контракта покупателем, следовательно, он несет ответственность перед комитентом за неисполнение иностранным покупателем сделки, заключенной за счет комитента (делькредере) ( ГК РФ).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность ( ПБУ 3/2006).

Из проанализированной арбитражной практики возможно привести позицию судей, изложенную в постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Западно-Сибирского округа от 28.02.2013 № Ф04-363/13 по делу № А27-8583/2012. Судом, в частности, отмечено, что из системного анализа в совокупности с нормами положений по бухгалтерскому учету "Расходы организации" и "Доходы организации" следует, что курсовые разницы, возникающие у комиссионера в связи с исполнением комиссионного поручения, не должны влиять на финансовые результаты деятельности комиссионера, т.е. эти курсовые разницы возникают не по активам и обязательствам комиссионера, а фактически по активам и обязательствам комитента.

Поскольку задолженность перед комитентом не является в полном смысле слова собственной задолженностью комиссионера, курсовые разницы, возникающие при пересчете не учитываются при формировании финансового результата в бухгалтерском учете, как это предусмотрено в ПБУ 3/2006, а относятся на счета учета расчетов с покупателем и комитентом.

Вместе с тем в силу НК РФ не учитывается для целей налогообложения в составе доходов имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

Согласно НК РФ не учитываются при определении налоговой базы расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.

НК РФ установлено, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Вместе с тем согласно НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик – комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Учитывая приведенные нормы, Минфин России в письме от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5561 разъяснил следующее. Комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций. Таким образом, специалисты Минфина России приходят к выводу, что налоговый учет курсовых разниц осуществляется именно комитентом в соответствии с положениями и НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

Аналогичная позиция изложена в ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2013 № Ф04-363/13 по делу № А27-8583/2012. Суд, в частности, указал, что независимо от условий контракта налоговый учет курсовых разниц обязательств по нему осуществляется комитентом, как лицом, от имени и (или) за счет которого совершаются юридические действия, в соответствии с положениями и НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

Были поддержаны доводы налогового органа о том, что доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, к обязательствам комиссионера (налогоплательщика) не имеют отношения и не могут в соответствии с вышеуказанными нормами права относиться на доходы и расходы для целей налогообложения.

Комиссионер:

Основную обязанность комиссионера составляет совершение для комитента сделки или сделок купли-продажи в соответствии с данным ему поручением. При этом комиссионер отвечает за действительность, но не за исполнимость сделок, заключенных им с третьими лицами в интересах комитента (п. 1 ст. 993 ГК). Так, если по требованиям к третьим лицам об оплате полученных ими товаров или об отгрузке товаров комитенту истекла исковая давность, комиссионер будет отвечать перед комитентом за возникшие убытки. Однако он не будет нести ответственности при отказе контрагента исполнить заключенную сделку.

Комиссионер отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом заключенной им действительной сделки только в двух случаях:

Во-первых, при отсутствии необходимой осмотрительности в выборе контрагента по сделке, например при заключении им сделки с юридическим лицом, находящимся в ликвидации или признанным неплатежеспособным (банкротом);

Во-вторых, при наличии в договоре условия о том, что комиссионер за дополнительное вознаграждение принимает на себя специальное ручательство за исполнение заключенной для комитента сделки третьим лицом (делькредере) (п. 1 ст. 991 ГК).

Тогда комиссионер одновременно становится поручителем (ст. 361 ГК) и наряду с третьим лицом отвечает перед комитентом за надлежащее исполнение заключенной сделки.

Вместе с тем и при отсутствии оснований для своей ответственности комиссионер должен немедленно сообщить комитенту о неисполнении заключенной сделки третьим лицом, собрать для него необходимые доказательства и по требованию комитента передать ему все права по такой сделке (п. 2 ст. 993 ГК).

Поскольку комиссионер совершает сделки в интересах и за счет комитента, он обязан исполнить данное ему комитентом поручение на условиях, наиболее выгодных для комитента, и в соответствии с его указаниями. Отступления от указаний комитента при исполнении договора, в том числе касающиеся цены заключаемых сделок, разрешаются комиссионеру только в случаях, когда это необходимо в интересах комитента и нет возможности запросить его мнение или получить от него в разумный срок ответ, содержащий необходимые указания. Но и в этом случае комиссионер при первой же возможности обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях. Нарушение этих требований грозит комиссионеру ответственностью за возникшие у комитента убытки. Лишь по условиям предпринимательского договора профессиональному комиссионеру может быть предоставлено право отступать от указаний комитента без предварительного запроса и даже без последующего уведомления (абз. 2 п. 1 ст. 995 ГК).

Если комиссионер продаст имущество комитента по цене ниже согласованной, он становится обязанным возместить разницу, если только не докажет, что при сложившейся конъюнктуре иного выхода у него не было и такая продажа предотвратила для комитента еще большие убытки. При отсутствии таких доказательств комиссионер будет предполагаться виновно нарушившим условия договора, поскольку в обычной ситуации он обязан запросить мнение комитента о возможности отступления от первоначально данных указаний (в том числе о невозможности продать или купить товар по обусловленной в договоре цене). Поэтому в данном случае комиссионер должен доказать и отсутствие возможности получить прямое согласие комитента на отступление от его указаний (п. 2 ст. 995 ГК).

Если же дело касается приобретения для комитента имущества по цене выше согласованной в договоре, последний вправе не принимать это имущество от комиссионера, считая договор исполненным ненадлежащим образом. Комитент, однако, должен заявить об этом комиссионеру в разумный (возможно более краткий) срок по получении извещения о совершении сделки. В противном случае покупка будет считаться принятой комитентом. В такой ситуации комиссионер может также принять разницу в цене на свой счет. Тогда комитент теряет право отказаться от заключенной для него сделки, ибо его указания следует считать соблюденными (п. 3 ст. 995 ГК).

Дополнительная выгода, которую комиссионер получил по сравнению с ожидавшейся и указанной комитентом, при отсутствии специального условия в договоре делится между комиссионером и комитентом поровну.

Поскольку комиссионер в отличие от поверенного первоначально сам становится стороной в сделках, заключенных им для комитента с третьими лицами, необходима последующая передача комитенту прав и обязанностей по таким сделкам. Эта передача подчиняется общим правилам гражданского права об уступке требования и переводе долга.

Однако контрагент по сделке может и не знать, что его партнер является комиссионером (посредником), а не основным продавцом или покупателем товара. Более того, он вправе включить в договор условие о запрете передачи вытекающих из него прав любым третьим лицам или ее невозможности без его специального согласия (что, в частности, также характерно для многих внешнеторговых сделок). При наличии такого условия комиссионер не сможет передать комитенту права по этой сделке и останется ответственным за невыполнение принятого поручения.

Лишь в случае, когда третье лицо (контрагент комиссионера) само не исполнило или ненадлежащим образом исполнило заключенную сделку, передача (уступка) права комитенту от комиссионера допускается и при наличии запрета или ограничения такой уступки в договоре, заключенном комиссионером с третьим лицом.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента для реализации либо приобретенные комиссионером за счет комитента, считаются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК). Следовательно, последний несет и риск их случайной гибели или порчи, если только по условиям договора он не возложит этот риск на комиссионера или иное лицо (разумеется, за дополнительное вознаграждение).

Вместе с тем комиссионер обязан хранить данное имущество комитента и отвечает за его утрату, недостачу или повреждение, т.е. предполагается виновным в соответствующих убытках комитента (п. 1 ст. 998 ГК).

По исполнении поручения комиссионер должен представить комитенту отчет и передать все полученное для него по договору комиссии. Возражения комитента по отчету должны быть сообщены комиссионеру в 30-дневный срок со дня его получения (если иной срок не установлен договором), иначе отчет считается принятым без возражений (ст. 999 ГК).

Комиссионер наделен специальными гарантиями по получению вознаграждения и других причитающихся ему от комитента сумм, что особенно важно для профессиональных коммерческих посредников. Во-первых, он пользуется правом на удержание находящихся у него вещей комитента до удовлетворения всех своих денежных требований по договору (вознаграждение, понесенные расходы и т.д.). Во-вторых, он вправе удержать причитающиеся ему по договору суммы из сумм, поступивших к нему для комитента, путем зачета своих требований к комитенту.

Комитент:

Одну из основных обязанностей комитента составляет уплата комиссионеру определенного договором вознаграждения, что прямо вытекает из возмездного характера договора комиссии. Вознаграждение может быть определено в виде разницы или части разницы между назначенной комитентом ценой товара и той более выгодной ценой, по которой комиссионеру удастся продать товар. При отсутствии в договоре соответствующего условия вознаграждение комиссионеру должно быть уплачено в размере обычно взимаемого при сравнимых обстоятельствах вознаграждения за комиссионные (посреднические) услуги (п. 3 ст. 424 ГК). Следовательно, условие о вознаграждении не относится к числу существенных условий данного договора. При наличии в договоре условия о делькредере комитент, кроме того, обязан уплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение.

Комитент обязан также возместить комиссионеру все расходы по исполнению поручения, поскольку оно осуществляется в интересах комитента и за его счет. Исключение составляют понесенные комиссионером расходы по хранению имущества комитента, ибо комиссионер обязан в минимально возможные сроки сбыть товар комитента либо передать ему приобретенное для него имущество. Однако законом или договором может быть установлена обязанность комитента компенсировать комиссионеру и эти расходы.

Комиссионер сохраняет право на возмещение понесенных им расходов и на получение вознаграждения от комитента и в тех случаях, когда договор комиссии не был исполнен по вине комитента (п. 2 ст. 991 ГК).

Со своей стороны, комитент обязан принять от комиссионера все исполненное им по договору, включая обязательства по заключенным для комитента сделкам. При этом он должен осмотреть приобретенное имущество и без промедления (немедленно) известить комиссионера об обнаруженных недостатках. В противном случае имущество будет считаться принятым без возражений.

Субкомиссия

Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

В.В. Данилин, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Журнал «Российский налоговый курьер» №8 за 2006 год::

Управления администрирования налога на прибыль
и Управления администрирования косвенных налогов ФНС России

Широкое распространение посреднических сделок в практике хозяйствующих субъектов приводит к необходимости защиты интересов комитента от неплатежей. Нередко механизмом защиты становится ручательство комиссионера. О том, как учесть в целях налогообложения затраты комиссионера по оплате комитенту долгов контрагентов, читайте в статье.

Ручательство комиссионера

Как обеспечительная мера делькредере представляет собой ответственность комиссионера за неисполнение третьими лицами условий сделок, заключенных в интересах комитента. Эту ответственность комиссионер принимает на себя добровольно.

Цель ручательства - компенсировать комитенту убытки, которые он может получить в результате недобросовестных действий контрагентов. Ручательство комиссионера не может существовать отдельно от основного договора - договора комиссии. Комиссионер ответствен перед комитентом за исполнение контрагентами условий только по тем сделкам, которые сам заключил в интересах комитента.

В пункте 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 сказано, что делькредере не является разновидностью поручительства. Следовательно, к нему не применяются нормы параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса.

Каковы же различия между делькредере и поручительством? Во-первых, делькредере является возмездным дополнительным обязательством комиссионера, оплачиваемым комитентом (за поручительство кредитор платить не обязан).

Размер и порядок выплаты вознаграждения за оказание такой услуги устанавливаются в договоре комиссии. Основание - пункт 1 статьи 991 ГК РФ. Случается, что условие об оплате ручательства комиссионера не выделяется отдельным пунктом в договоре комиссии. Тогда его стоимость включается в общую сумму вознаграждения комиссионера за выполнение поручения комитента.

Во-вторых, в отличие от ответственности поручителя по обязательству ответственность комиссионера перед комитентом по сделкам, совершенным в интересах последнего, не является ни солидарной, ни субсидиарной. Если покупатель не исполняет своих обязательств, комиссионер является фактически единственным ответчиком по требованиям комитента. Дело в том, что стороной по сделкам с контрагентами, совершенным в интересах комитента, признается комиссионер, а не комитент. Следовательно, контрагент отвечает за исполнение обязательств по договорам перед комиссионером, а не перед комитентом. И не важно, что сделка совершается комиссионером по поручению комитента, в его интересах и с его имуществом. Стало быть, требовать исполнения договорных условий с контрагента имеет право комиссионер, а не комитент (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Если контрагент добровольно не выполнит требование комиссионера, последний может обратиться в суд за защитой своих интересов.

Итак, если контрагент не выполняет условий сделки, комитент вправе защитить свои интересы одним из двух способов:

Предъявить требование к комиссионеру о погашении задолженности контрагентов (при наличии ручательства);

Потребовать от комиссионера уступки права требования этой задолженности в порядке, предусмотренном нормами статей 382-386, 388 и 389 ГК РФ (п. 2 ст. 993 ГК РФ).

Рассмотрим налоговые последствия для сторон в случаях, когда комитент выбрал первый способ защиты своих интересов. Сразу отметим, что контрагенты вступают с комиссионером в отношения, касающиеся исключительно реализации заключенной сделки. Наличие или отсутствие ручательства для них не имеет значения. Следовательно, и налоговых последствий в связи с ручательством комиссионера у третьих лиц в подобной ситуации не возникает.

Оплата за контрагента: налоговые последствия для комиссионера

Некоторые расходы комиссионера также не влияют на его налоговую базу по налогу на прибыль. Например, если расходы, осуществленные им в счет оплаты затрат комитента, не предусмотрены договором комиссии в качестве расходов комиссионера. Об этом говорится в пункте 9 статьи 270 НК РФ.

Доходы в виде комиссионного вознаграждения и иные выплаты комиссионеру, касающиеся исполнения договора комиссии, напротив, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как доходы, связанные с реализацией услуг по договору.

Что касается НДС, то этим налогом также облагается только вознаграждение комиссионера. Так сказано в пункте 1 статьи 156 НК РФ.

Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль и НДС выручкой комиссионера является величина его вознаграждения или любые иные его доходы по договору комиссии. То есть выручкой является как сумма основного вознаграждения по договору, так и плата за делькредере.

Учитывая эту особенность налогообложения операций, совершаемых комиссионером, рассмотрим порядок налогообложения в случаях, когда комиссионер выполнил требование комитента и погасил задолженность покупателя, который приобрел товары комитента. Сначала выясним, как рассчитать налоги, если покупатель так и не выплатил долг комиссионеру. Затем рассмотрим ситуацию, когда комиссионер истребовал сумму убытков с покупателя.

Безнадежные долги контрагентов

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) считаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

С точки зрения Гражданского кодекса под прекращением обязательства в связи с невозможностью его исполнения понимается отсутствие у кредитора легитимных способов взыскания долга (например, отсутствие у должника имущества, достаточного для покрытия долга). Кроме того, под прекращением обязательства может подразумеваться просрочка кредитора (например, пропуск трехлетнего срока исковой давности по взысканию). Такие безнадежные долги комиссионер может учесть в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Конечно, при соответствии этих расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Обратите внимание : на сумму задолженности комиссионер не вправе формировать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. Дело в том, что в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса этот резерв создается только по задолженности налогоплательщика, возникшей в связи с реализацией товаров, работ, услуг. Соответствующие поправки в названную статью внесены Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Погашение комиссионером задолженности покупателя нельзя рассматривать как операцию, связанную с реализацией товаров (работ, услуг). Покупатель обязан лишь компенсировать комиссионеру затраты, которые он осуществил в связи с выполнением своих обязательств перед комитентом. Следовательно, эта задолженность покупателя в налоговом учете комиссионера не списывается за счет резерва по сомнительным долгам.

Бытует мнение, что убыток комиссионера, принявшего на себя ручательства за исполнение сделок третьими лицами, является экономически неоправданным, а значит, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ не признается в качестве расхода для целей налогообложения прибыли. Однако это мнение ошибочно. Делькредере является услугой, за которую комиссионер получает вознаграждение. Как и любая другая предпринимательская деятельность, оказание подобной услуги сопряжено с определенным риском (ст. 2 ГК РФ). Таким образом, убытки комиссионера в виде суммы не оплаченной покупателем задолженности считаются обоснованными.

Рассмотрим сказанное на примере.

ПРИМЕР 1

ООО «Статус» и ООО «Кворум» 1 марта 2006 года заключили договор комиссии. По условиям договора ООО «Статус» - комитент передает ООО «Кворум» - комиссионеру для реализации третьим лицам товары на сумму 1 180 000 руб., включая НДС 180 000 руб.

По договору после получения оплаты за поставленный товар комиссионеру за оказанные услуги выплачивается вознаграждение в размере 10% от общей стоимости реализованного товара. Величина вознаграждения включает в себя плату за делькредере.

Кроме того, согласно договору комиссионер принимает на себя ручательство перед комитентом по исполнению договоров поставки покупателями.

Комиссионер 3 марта 2006 года реализовал ООО «Старлинг» товары комитента с отсрочкой платежа на 10 дней. Покупатель в установленный срок не оплатил поставленный товар. В результате комитент потребовал от комиссионера погасить задолженность за товар, отгруженный ООО «Старлинг». ООО «Кворум» 16 марта выполнило данные требования и перечислило на банковский счет ООО «Статус» 1 180 000 руб., включая НДС 180 000 руб. 17 марта расчеты между сторонами по договору комиссии завершились. Комитент перечислил комиссионеру вознаграждение в размере 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

В налоговом учете комиссионер сумму вознаграждения в размере 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) включит в состав доходов от реализации. С суммы вознаграждения он начислит НДС в размере 18 000 руб.

Предположим, 19 мая 2006 года ООО «Старлинг» ликвидировано. Комиссионер так и не смог взыскать с покупателя сумму задолженности за поставленный ему товар.

На указанную дату такой долг признается безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ). Комиссионер включает сумму задолженности ООО «Старлинг» в размере 1 180 000 руб. в состав внереализационных расходов.

У комитента порядок исчисления налога на прибыль и НДС в данной ситуации не зависит от факта погашения комиссионером задолженности покупателя.

В момент, когда комиссионер отгрузил товар покупателям, у комитента возникает обязанность по исчислению НДС со стоимости этого товара.

В налоговом учете комитента доход от реализации отгруженного товара будет зависеть от метода, применяемого налогоплательщиком. При кассовом методе доход - 1 000 000 руб. учитывается на дату оплаты товара, а при методе начисления - на дату реализации товара.

Контрагент оплатил долг комиссионеру: как учесть делькредере

Суммы, которые комиссионер уплатил за покупателя, не признаются его расходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Не включается в состав доходов комиссионера и сумма задолженности, впоследствии погашенная покупателем. Ведь в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ затраты, полученные комиссионером и не учтенные в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не являются доходом в целях исчисления прибыли при их компенсации. Указанные суммы не повлияют и на величину налоговой базы по НДС, формируемой у комиссионера. Как уже отмечалось, у комиссионера операцией, облагаемой НДС, признается оказание услуг по договору комиссии, а налоговой базой - вознаграждение за эти услуги (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Налоговый учет контрагентов и комитента в подобных случаях не имеет каких-либо особенностей. Величина доходов и расходов за отчетный (налоговый) период зависит от метода исчисления налога на прибыль. Факт погашения комиссионером задолженности контрагента значения не имеет.

Рассмотрим пример.

ПРИМЕР 2

Изменим условия примера 1. Допустим, ООО «Старлинг» оплатило товар, полученный от комиссионера, но свои обязательства выполнило не 13 марта 2006 года, как было предусмотрено договором, а 27 марта.

Как и в предыдущем примере, ООО «Кворум» 16 марта 2006 года по требованию комитента погасило задолженность покупателя за товар. Однако комиссионер не включает погашенный за покупателя долг в состав внереализационных расходов, поскольку долг ООО «Старлинг» не был признан безнадежным.

Договора комиссии. Так, комиссионер, продавший имущество по

Цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить

Последнему разницу, если не докажет, что у него не было

Возможности продать имущество по согласованной цене и продажа

По более низкой цене предупредила еще большие убытки. Если

Комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с

Комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан

Заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него

Извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном

Случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер

Сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не

Вправе отказаться от заключенной для него сделки (ст. 995

Гражданского кодекса РФ).

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или

Повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998

Гражданского кодекса РФ).

В соответствии со ст. 993 Гражданского кодекса РФ комиссионер не

Отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки,

Заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда

Комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе

Этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки

(делькредере).

Обязанности комитента:

- возместить израсходованные комиссионером на исполнение

Комиссионного поручения суммы;

- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и

Известить последнего без промедления об обнаруженных в этом

Имуществе недостатках;

- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед

Третьим лицом по исполнению комиссионного поручения (ст. 1000

Гражданского кодекса РФ);

- уплатить комиссионеру вознаграждение;

- в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за

Исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также

Дополнительное вознаграждение в размере и в порядке,

Установленных в договоре комиссии (ст. 1001 Гражданского кодекса

Прекращение договора комиссии происходит вследствие:

- отказа комитента от исполнения договора. Комитент вправе в любое

Время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное

Комиссионеру поручение. В отличие от договора поручения по

Договору комиссии комиссионер вправе требовать возмещения

Убытков, вызванных отменой поручения. В случае, когда договор

Комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен

Уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за

Тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не

Предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить

Комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до

Прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные

Им до прекращения договора расходы (ст. 1003 Гражданского кодекса

- отказа комиссионера от исполнения договора. Комиссионер не вправе,

Если иное не предусмотрено договором комиссии, отказаться от его

Исполнения, за исключением случая, когда договор заключен без

Указания срока его действия. В этом случае комиссионер должен

Главная » Процессуальное право » Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер.