Действия аудитора в случае выявления ошибок и фактов мошенничества. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции (Ивашкевич В.Б.)

Данный стандарт регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки, отказ от проведения аудита.

Термин "мошенничество" означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются следующие действия;

Манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

Незаконное присвоение активов;

Сокрытие или пропуск операций в учетных записях или документах;

Отражение в учете несуществующих операций;

Неправильное применение учетной политики.

Термин "ошибка" означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, В качестве ошибок рассматриваются следующие действия;

Математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

Упущение фактов или их неверная интерпретация;

Неправильное применение учетной политики

Стандарт разграничивает ответственность руководства и аудитора по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок,

Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство организации. Руководство организации обязано организовать и обеспечить эффективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, Однако эти системы не могут полностью исключить возможность мошенничества и ошибок.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного аудита способствует предотвращению таких фактов.

В процессе планирования и проведения аудиторской проверки аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки.

Существует ряд условий и событий, которые могут увеличить риск мошенничества и ошибок:

Сомнение в честности и/или компетентности руководства организации;

Необычное внутреннее и внешнее давление;

Необычные операции;

Проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Таблица 2. Примеры условий или событий, повышающих риск мошенничества или ошибки

Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать наблюдающие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:

Отсутствие фактов мошенничества и ошибок;

Надлежащее отражение последствий мошенничества в финансовой отчетности;

Исправление ошибок.

Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся: тайный сговор, подлог документов, преднамеренное неотражение операций, умышленное представление неверной информации аудитору.

При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских проверок и соответствием аудиторского заключения, установленным требованиям.

Аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие фактов мошенничества и ошибок.

Наличие чётко отлаженных систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля снижает вероятность мошенничества и ошибок. Однако система внутреннего контроля не всегда эффективна. Более того, системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, которое совершается руководством организации или путем тайного сговора между служащими. Иногда управляющие определенного уровня преднамеренно игнорируют контрольные процедуры, которые могли бы предотвратить факты мошенничества со стороны других работников организации. Например, они могут приказать подчиненным неправильно отражать операции, скрыть их или утаивать информацию.

Для выявления фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры. Объем таких процедур зависит:

От вида мошенничества или ошибки;

Вероятность их наличия;

Степени существенности влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность.

Выполнение модифицированных или дополнительных процедур позволяют аудитору подтвердить или опровергнуть факты мошенничества либо ошибок. Если подозрение аудитора, в наличии таких фактов не были опровергнуты, он должен обсудить данный вопрос с руководством организации. Кроме того, аудитор должен проанализировать факты мошенничества и ошибок с точки зрения их отражения и исправления в финансовой отчетности, а также оценить возможные последствия для аудиторского заключения.

Необходимо рассмотреть также последствия мошенничества и ошибок в отношении достоверности заявлений руководства организации. Аудитор должен пересмотреть оценку риска и достоверность заявлений руководства в следующих случаях:

При необнаружении системы внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибок;

Если факты мошенничества или ошибок не отражены в заявлениях руководства.

Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:

Руководству организации

Пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности

Органам регулирования и правоохранительным органам.

Руководству организации, аудитор должен сообщить о фактах мошенничества и ошибок в двух случаях:

Если имеются подозрения о совершении мошенничества, даже если его последствия не являются существенными для финансовой отчетности;

При наличии мошенничества или существенной ошибки.

Стандарт определяет, что аудитору целесообразно информировать руководителей, занимающих более высокое положение в организационной структуре экономического субъекта. Если к совершению фактов мошенничества причастны лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обращается за консультацией к юристу для согласования своих действий.

Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выразить условно - положительное или отрицательное мнение. На заключении аудитора отражаются:

Существенность влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность;

Ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошенничества или ошибок в финансовой отчетности.

Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объёма аудита.

Органам регулирования и правоохранительным органам аудитор имеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок при определенных обстоятельствах. Эти обстоятельства связаны с соблюдением закона и решением суда. В таких ситуациях аудитор может проконсультироваться с юристом.

Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Одной из причин, которые могут повлиять на решение аудитора, является подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и соответственно побудить аудитора отказаться от продолжения сотрудничества с данным субъектом.

Применение данного стандарта для организаций государственного сектора имеет свои особенности. На характер и объем аудита могут повлиять различные законодательные акты, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок, которые могут ограничить собственные профессиональные мнения аудитора. Более того, использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества должно уделяться больше внимания. При этом аудитор должен быть более внимательным и учитывать общественные ожидания относительно обнаружения фактов мошенничества.

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отно­шении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенниче­ства и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности являются целью МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошен­ничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Этим стан­дартом предусмотрена обязанность аудитора рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существен­ных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

В разделе «Мошенничество и ошибки, их характеристики» тер­мин «мошенничество» определяется как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей, сотрудников субъекта либо третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности. К мошенниче­ству отнесены такие действия, как манипуляция, фальсификация, изме­нение учетных записей или документов; сокрытие или пропуск инфор - мации об операциях в учетных записях либо документах; отражение в учете несуществующих операций; преднамеренное неправильное при­менение учетной политики.

Термин «ошибка» трактуется в данном стандарте как непредна­меренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности (мате­матические ошибки в данных бухгалтерского учета, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики).

В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» сказано, что обязанности по предот­вращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагают­ся как налиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руко­водство субъекта и реализуются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, способствующих уменьшению количества фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь сни­жают возможность мошенничества и ошибок.

Согласно разделу «Обязанности аудитора» для уменьшения рис­ка существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор должен запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок и оценить риск существенных иска­жений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошиб­ки; исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, явля­ющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

В подразделе «Неотъемлемые ограничения аудита» говорится, что обычно вероятность выявления ошибок выше, чем вероятность обнаружения фактов мошенничества, которое, как правило, сопровож­дается действиями, направленными на его сокрытие. Указывается на существование постоянного риска того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективно­стью, в связи с чем любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершен­ного путем тайного сговора между служащими, или мошенничества, совершенного руководством.

Подразделом «Профессиональный скептицизм» предусмотрено, что аудитор должен планировать и проводить аудит с отношением профессионального скептицизма в соответствии с МСА200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Указанное отно­шение рекомендуется для обнаружения и оценки таких случаев, как:

Аспекты, которые увеличивают риск существенного искаже­ния финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок (например, характеристики руководства и его влияние на контрольную среду, состояние отрасли промышленности, операционные характери­стики и финансовая стабильность);

Обстоятельства, вызывающие подозрения аудитора в наличии существенных искажений финансовой отчетности;

Полученные доказательства (в том числе знания аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под вопрос надежность заявлений руководства.

Как сказано в подразделе «Обсуждение плана», при планирова­нии аудита аудитор должен обсудить с другими членами аудиторской команды вопрос подверженности субъекта существенным искажени­ям в финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок.

В соответствии с требованиями подраздела «Запросы руковод­ству» при планировании аудитор должен сделать запросы руководству, чтобы:

Получить понимание:

Оценки руководством риска существенных искажений финан­совой отчетности в результате мошенничества или ошибки,

Систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, органи­зованных руководством для управления таким риском;

Получить знание того, как организованы руководством систе­мы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

Определить, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования;

Определить, были ли обнаружены руководством факты суще­ственных ошибок.

В разделе «Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» говорится: когда аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существен­ных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить процедуры для определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности.

Согласно разделу «Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества» при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества, и при утвердительном ответе рассмотреть причастность искажения к другим аспектам аудита, осо­бенно в отношении надежности заявлений руководства.

В случае, когда в деле задействованы члены руководства с высо­ким уровнем авторитета (если даже величина искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может быть более глубокой. Аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и под­линности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сто­рон при пересмотре надежности доказательств. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не получить всех документов, необходимых для проведения аудита и составления отчета (заключения) по финансо­вой отчетности.

В разделе «Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)» говорится, что если аудитор под­тверждает либо не может сделать вывод, была ли финансовая отчет­ность существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, то аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов ауди­та. Руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влия­нию на аудиторский отчет (заключение) содержится в п. 12-16 МСА 320 «Существенность в аудите» и п. 36-46 МСА 700 «Аудитор­ский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

В разделе «Документация» требуется, чтобы аудитор документи­ровал факторы риска мошенничества, обнаруженные в процессе ауди­торской оценки, и документировать отклик аудитора наданные факторы. Если в ходе аудита были установлены факторы риска мошенничества, которые заставили аудитора поверить в необходимость дополнитель­ных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и отклик аудитора на них.

В соответствии с требованиями раздела «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления от руководства, в которых:

Оно подтверждает свои обязанности по внедрению и функцио­нированию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, создан­ных для предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок;

Оно считает, что неисправленные искажения финансовой отчетности, собранные аудитором во время аудита, являются несуще­ственными по отдельности и в совокупности для финансовой отчетно­сти в целом (краткое изложение таких статей должно быть включено в заявление руководства или приложено к нему);

Оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любо­му мошенничеству или подозрению в мошенничестве, известные руко­водству, имевшие воздействие на субъекта;

Оно раскрыло аудитору результаты проведенной оценки рис­ка того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества и ошибок.

Раздел «Сообщение информации» обязывает аудитора сообщить руководству о выявленных фактах потенциального влияния на финан­совую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор подозревает, что был о совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчетности не будут существенными; предварительно проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества либо о существенной ошибке, а также оценить вероятность участия в их совершении высших руково­дящих лиц субъекта.

Даются пояснения относительно того, что при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не явля­ется обязательным в силу закона или решения суда.

В разделе «Неспособность аудитора завершить задание» отраже­но право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никакихдействий по исправлению ситуации в свя­зи с мошенничеством, даже если последствия мошенничества не явля­ются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в чис­ло факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящихлиц субъекта к мошен­ничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему

аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сооб­щить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повли­ять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и оши­бок. Требования этих нормативных актов могут ограничить возмож­ность аудитора выносить собственные суждения, а условиями аудитор­ского задания может быть установлена обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества. Так, в допол­нение к официально возложенным обязанностям по выявлению фак­тов мошенничества использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания, и аудиторам следует в большей степени отвечать обществен­ным ожиданиям относительно обнаружения мошенничества.

В приложении 1 к МСА 240 приведены примеры факторов рис­ка, связанных с искажениями в результате мошенничества, в том числе мошеннического составления финансовой отчетности и незаконного присвоения активов.

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате мошеннического составления финансовой отчетности, сгруппированы по трем категориям:

Характеристики руководства и его влияние на контрольную среду (данные факторы относятся к способностям руководства, давле­нию с его стороны, стилю руководства и отношению к средствам внут­реннего контроля и процессу составления финансовой отчетности);

Состояние отрасли (к этим факторам относится экономическая и регулирующая среда, в которой работает субъект);

Операционные характеристики и финансовая стабильность (эти факторы риска относятся к характеру и сложности структуры субъекта, его хозяйственным операциям, финансовому положению субъекта и его прибыльности).

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов, подразделяются на две категории:

Подверженность активов незаконному присвоению (эти фак­торы относятся к характеру активов субъекта и степени их подвержен­ности краже);

Средства контроля (к данным факторам относится недостаточ­ность средств контроля, организованных для предотвращения или обна­ружения незаконного присвоения активов).

В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры модифициро­вания процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошен­ничества. В частности, в этом стандарте представлены следующие кон­кретные примеры возможных откликов аудитора:

Посетить производственные помещения или провести тести­рование без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в офисах или внезапный пересчет наличных средств);

Обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;

Провести аналитические процедуры проверки по существу на очень детальном уровне (например, сравнить объем продаж и себе­стоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производствен­ных линий с ожиданиями аудитора);

Использовать методы с применением компьютеров (например, анализ данных для тестирования на предмет нахождения аномалий в генеральной совокупности);

Проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

Провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников за пределами субъекта, в котором проводится аудит, и др.

Приложение 3 к МСА 240 называется «Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество или ошибку». В этом при­ложении в качестве обстоятельств, указывающих на возможное иска­жение, перечислены:

Нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанав­ливаемые руководством;

Ограничение руководством масштабов аудита;

Доказательства, необычные с точки зрения документального оформления, например, изменение документов с помощью исправле­ний от руки, составленные от руки документы, которые обычно состав­ляются в электронном виде, а затем распечатываются;

Предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;

Незаконченные или неадекватные в значительной мере учет­ные записи;

Неподтвержденные хозяйственные операции;

Существенные расхождения с ожидаемыми значениями, рас­крытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

Доказательства неоправданно высокого уровня жизни некото­рых сотрудников и должностных лиц;

и долго непогашаемые остатки на счетах дебиторской задолжен­ности;

и неадекватные средства контроля над компьютерной обработ­кой данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).

На основе МСА 240 разработано ПСАД № 13 «Обязанности ауди­тора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошен­ничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечествен­ном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, а о преднаме­ренных и непреднамеренных искажениях отчетности. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рис. 2.3.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности представ­ляет собой результат преднамеренных действий (бездействия) персона­ла проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыст­ных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (бездействии) персонала экономиче­ского субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то орга­ном. Понятие «преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «мошенни­чество».

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности явля­ется результатом действий (бездействия) персонала проверяемого эко­номического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недо­смотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяй­ственной деятельности, наличия и состояния имущества. Понятие «непред­намеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «ошибка».

Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения бух­галтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта могут быть существенными (т.е. влияющимми на достоверность его бухгалтер­ской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицирован­ный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на осно­ве такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

Различия между МСА 240 и ПСАД № 13 не ограничиваются названием. В российском стандарте (в отличие от международного) содержатся пространные высказывания о том, чем отличаются умыш­ленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, пере­числяются внутренние и внешние факторы, способствующие таким искажениям.

Искажение в БО, её неверное отражение и представление БУ из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, могут быть 2 видов:

1. преднамеренное

2. непреднамеренное

Преднамеренные искажения в БО являются результатов преднамеренный действий или бездействий персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей БО.

Непреднамеренное искажение БО является результатов непреднамеренных действий или бездействий персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учётных записях, ошибок в расчётах, недосмотр полноты учёта, неправильное отражение в учёте факторов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение БО, может быть существенным или несущественным.

При аудите следует учитывать наличие определённых факторов, способствующих повышение риска появления как преднамеренных так и не преднамеренных искажений.

К таким факторам относятся:

1. наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики

2. несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объёму продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли

3. зависимость экономического субъекта в определённый период от 1 или небольшого числа заказчиков или поставщиков

4. изменения в практике договорных отношений или в учётной политике, которые ведут к изменению величины прибыли

5. нетипичные сделки, особенное в конце года, которые существенно влияют на величину финансовых результатов

6. наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам

7. особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре

8. особенности структуры капитала и распределение прибыли

9. наличие отклонений от установленных правил ведения БУ и организации подготовки БО

Факторы, отражающие особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономике страны в целом, способствующие появлению искажений сводятся к следующему:

1. состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъём)

2. возрастание вероятности возникновения несостоятельности, банкротства экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли

3. особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства…

В случае выявлений искажений в БО экономического субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчётности во всех существенных отношениях.

Аудиторской организации следует учитывать возможные виды нарушений, имеющие место у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений. К ним относятся:

1. отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации БУ и БО.

2. отсутствие или несоблюдение в течение отчётного периода принятой учётной политики

3. нарушение гражданского, налогового и валютного законодательства

4. прочие виды нарушений, влияющие на искажения БО

Следующим этапов аудита является корректировка аудитором разработанных им аудиторских процедур в зависимости от вида нарушений, имевших место в организации и ведущих к появлению искажений в степени существенности выявленных искажений, риска появления искажений при дальнейшей работе…

Согласно разделу «Обязанности аудитора» для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор должен запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок и оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки; исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

Во время планирования и проведения процедур аудита и отчетности аудитор должен оценить риск существования существенных искажений в финансовой отчетности предприятия, которые могут быть результатом обычных ошибок или следствием мошенничества. Классификация отклонений приведена на рис. 3.3.

Выявление ошибок и мошенничества в ходе аудиторской проверки

• неправильный учет уставного капитала;
• использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 82 «Использование прибыли»;
• приходование приобретаемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;
• неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
• Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства:
• отнесение на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо непосредственно проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списание на себестоимость;
• неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности.

Методы обнаружения ошибок и мошенничества в процессе аудита

б) необходимостью привлекать дополнительные заемные средства или долевое финансирование, в том числе на цели значительных научно- технических и опытно-конструкторских разработок, или осуществления крупных капиталовложений, в целях сохранения конкурентоспособности;

Мошенничество и ошибка

Мошенничество часто направлено на средства, наиболее подверженные кражам. Поэтому особенно внимательно аудитор должен проверить необычные вклады денежных средств; платежи за неполученные товары или полученные, но не затребованные, или полученные и оплаченные, но по завышенным ценам; списание средств по стоимости ниже, чем их рыночная стоимость; использование средств предприятия для личных целей, а именно компьютеров, легковых машин, услуг связи, офисной техники и т.д.

Курсовая работа: Методы обнаружения ошибок и мошенничества в процессе аудита

1.2. Плохие отношения между администрацией аудируемого лица и сотрудниками, имеющими доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям, могут побудить сотрудников присвоить такие активы. Плохие отношения могут возникнуть, например, по следующим причинам:

Мошенничество и ошибки

Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени при-частности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемле-мости соответствующих законодательных процедур.

Выявление мошенничества и ошибок в ходе проведения аудита

в) жалобы руководства аудируемого лица на подход к проведению аудита, запугивание участников аудиторской группы, особенно в связи с критической оценкой аудитором аудиторских доказательств или в ходе принятия решений аудитора в отношении возможных разногласий с руководством;

Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции (Ивашкевич В

Согласно международным стандартам аудитор должен организовать свою работу так, чтобы быть готовым к обнаружению нарушений норм, искажающих сущность и содержание бухгалтерской отчетности, тщательно рассматривать получаемые свидетельства ошибок, неточностей и прямых фальсификаций в учете. Он обязан напоминать руководству предприятия-клиента об ответственности за ведение внутреннего контроля, с тем чтобы предотвратить или выявить эти некорректности.

Мошенничество и ошибки в аудите

В результате допущенных отклонений в отчетности не только перекручиваются показатели работы предприятия, но и может причиняться вред собственнику (учредителю), персоналу предприятия, кредиторам, Госбюджету и другим заинтересованным сторонам. Определенным образом сконструированные учетные записи могут быть средством реализации противозаконных действий, например, присвоения материальных ценностей или денежных средств определенными лицами.

Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансово й отчетности

В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» сказано, что обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются как на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство субъекта и реализуются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствующих уменьшению количества фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь снижают возможность мошенничества и ошибок.

Выявление мошенничества и ошибок в ходе проведения аудита

Выявление и сообщение о факте мошенничества или ошибки . Если результаты аудита указывают на возможное наличие искажений, то аудитор должен оценить существенность отклонений. Когда оценка размера возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести дополнительные процедуры. Если же результаты этих процедур подтвердили подозрения аудитора, он должен сообщить руководству клиента о своих подозрениях в отношении мошенничества или существенных ошибок, даже если они не влекут существенных последствий для финансовой отчетности. В случае, когда аудитор пришел к выводу, что искажения оказали существенное влияние на финансовую отчетность и не были надлежащим образом исправлены, он выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Если по вине аудируемого лица не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия искажений, аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности из-за ограничения объема аудита.

Если аудитор выявил мошенничество

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, чтобы финансовая отчетность правильно отражала реальное финансовое положение клиента. Любое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или ошибке, которые могут привести к искажению отчетности, заставляет аудитора расширить процедуру подтверждения, чтобы рассеять свои сомнения или подтвердить подозрения.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ МОШЕННИЧЕСТВА И ОШИБОК В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В разделе «Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)» говорится, что если аудитор под­тверждает либо не может сделать вывод, была ли финансовая отчет­ность существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, то аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов ауди­та. Руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влия­нию на аудиторский отчет (заключение) содержится в п. 12-16 МСА 320 «Существенность в аудите» и п. 36-46 МСА 700 «Аудитор­ский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ МОШЕННИЧЕСТВА И ОШИБОК В ХОДЕ АУДИТА ФО

Аудитор должен подходить к проведению аудита с позиций профессионального скептицизма, имея в виду возможность наличия существенного искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы с клиентом и суждение о честности и порядочности руководства и представителей собственников клиента.

ISA 240 «The auditor"s responsibility to consider fraud in audit of financial statements»

При планировании и проведении аудита для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, являющихся результатом мошенничества.

Признаки мошенничества

Искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок.

Ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое повлекло за собой искажение финансовой отчетности.

Ошибки - неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности, в том числе пропуск какой-либо суммы или нераскрытие какой-либо информации. К ним относятся:

ошибки при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность;

неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов;

ошибки в применении принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Мошенничество - преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководства, лиц, осуществляющих управление, служащих или третьих лиц с помощью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод. Термин «мошенничество» широко распространен в юридической практике, однако аудитор рассматривает только те факты мошенничества, которые стали причиной существенных искажений финансовой отчетности.

Мошенничество, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или лиц, осуществляющих управление, называется «мошенничеством руководства». Мошенничество, совершенное лицами из числа сотрудников предприятия, обозначается термином «мошенничество сотрудников». В каждом из этих случаев может присутствовать сговор как среди сотрудников предприятия, так и с третьими лицами, не относящимися к проверяемому предприятию. Существует два типа преднамеренных искажений:

искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности;

искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой отчетности подразумевает пропуск или искажение числовых значений либо нераскрытие информации в финансовой отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Недобросовестное составление финансовой отчетности является следствием;

манипуляции, фальсификации (в том числе подделки документов), изменения учетных записей или документов, на основании которых составляется финансовая отчетность;

преднамеренного сокрытия или пропуска информации о событиях, хозяйственных операциях, а также другой существенной информации;

преднамеренного нарушения принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Присвоение имущества является следствием воровства активов, принадлежащих субъекту, и часто совершается сотрудниками предприятия в сравнительно небольших и размерах. Подобные действия могут совершаться и с участием руководства, которое имеет больше возможностей для сокрытия незаконного присвоения активов способами, трудно поддающимися обнаружению.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, среди которых:

присвоение денежных средств;

присвоение материальных активов и интеллектуальной собственности;

инициирование оплаты субъектом несуществующих товаров или услуг;

использование активов, принадлежащих субъекту, для личных целей.

Присвоение активов часто сопровождается представлением ложных или вводящих в заблуждение отчетов или других документов с целью сокрытия недостачи активов или их несанкционированного залога.

Мошенничество подразумевает наличие мотивации или давления, а также осознаваемых возможностей для его совершения и некоторого обоснования таких действий. Недобросовестное составление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство субъекта под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти внутренний контроль, например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает о конкретных недостатках в работе внутреннего контроля.

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за управление

Основная ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества возлагается на лиц, осуществляющих управление и руководство предприятием. Ответственность указанных лиц зависит от организационной структуры предприятия и внутренних регламентирующих документов.

Руководство под надзором лиц, отвечающих за управление, должно:

прилагать особые усилия по предотвращению мошенничества, с тем чтобы снизить вероятность возникновения случаев мошенничества;

удерживать сотрудников от совершения мошеннических действий путем принятия соответствующих мер.

Подразумевается также, что руководство должно поддерживать общую корпоративную культуру, основанную на честности и этическом поведении.

Лица, отвечающие за управление, обязаны осуществлять надзор за действиями руководства и посредством этого создать и поддерживать систему внутреннего контроля, с тем чтобы предоставить разумную уверенность в надежности финансовой отчетности, в эффективности и действенности средств контроля, а также в соблюдении действующих законов и нормативных актов.

Руководство под надзором лиц, отвечающих за управление, обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, которые обеспечивают упорядоченную и эффективную деятельность предприятия. Такая ответственность включает: установление и поддержание средств контроля, относящихся к целям подготовки финансовой отчетности, которая дает достоверное и объективное представление (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности; управление рисками, которые могут повлечь существенные искажения в финансовой отчетности.

Ограничения, присущие аудиту, в связи с мошенничеством

В связи с присущими аудиту ограничениями существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на то что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в соответствии с МСА.

Риск необнаружения существенных искажений в результате мошенничества выше риска необнаружения существенных искажений в результате ошибок, поскольку в первом случае могут действовать сложные схемы, разработанные для сокрытия фактов мошенничества (подделка документов, преднамеренное неотражение хозяйственных операций или преднамеренное искажение фактов, предоставляемых аудитору).

Риск необнаружения существенных искажений в результате мошенничества со стороны руководства выше риска необнаружения существенных искажений, которые являются результатом мошенничества со стороны сотрудников, так как положение, занимаемое руководством, позволяет манипулировать бухгалтерскими записями и недобросовестно представлять финансовую информацию. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных фактов

мошенничества со стороны сотрудников.

Например, руководство может отдать распоряжение отразить в учете некорректную операцию или сокрыть ее. Руководство также может использовать сотрудников для совершения мошенничества, не уведомляя их об этом, или воспользоваться их помощью для этого.

Ответственность аудитора за обнаружение существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

Аудитор, проводящий аудит в соответствии с МСА, предоставляет разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных

мошенничеством или ошибками. Аудитор не может предоставить абсолютной уверенности в том, что все существенные искажения в финансовой отчетности будут обнаружены. Это связано с такими присущими аудиту ограничениями, как использование профессионального суждения, применение тестирования, факт того, что аудиторские доказательства носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер, а также с внутренними ограничениями, присущими системе внутреннего контроля.

Чтобы достичь разумной уверенности, аудитор придерживается позиции профессионального скептицизма, рассматривает потенциальные случаи обхода руководством установленных средств контроля и признает, что аудиторские процедуры, эффективные для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения мошенничества. Требования МСА 240 обеспечивают руководство по рассмотрению рисков мошенничества в ходе аудита и разработке процедур, направленных на обнаружение существенных искажений, являющихся следствием мошенничества.

Профессиональный скептицизм

Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности. Особенно важно проявлять профессиональный скептицизм при рассмотрении рисков существенного искажения, являющихся результатом мошенничества. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор подвергает сомнению и критически оценивает весомость аудиторских доказательств. Аудитор также должен подвергать сомнению информацию и полученные аудиторские доказательства, вызывающие подозрение в наличии существенных искажений, являющихся результатом мошенничества.

Таким образом, в ходе работы аудитор должен придерживаться позиции профессионального скептицизма, признавая возможность наличия существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы аудитора с субъектом и на честность руководства и лиц, отвечающих за управление.

В ходе аудита аудитор рассматривает надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, а также оценивает средства контроля за ее подготовкой. Аудитор имеет право воспринимать бухгалтерские записи и документы как подлинные, если он не получил доказательств обратного.

Обсуждение внутри аудиторской группы

Члены аудиторской группы должны обсудить подверженность финансовой отчетности предприятия существенным искажениям в результате мошенничества. При планировании аудита руководитель аудиторской группы (партнер) обязан определить, какие вопросы следует довести до сведения членов аудиторской группы, не участвовавших в обсуждении.

Процедуры оценки риска

В соответствии с требованиями МСА 315 для получения представления о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор выполняет процедуры оценки риска. Как часть этой работы аудитор выполняет следующие процедуры для получения информации, которая используется для выявления рисков существенного искажения в результате мошенничества:

направляет запросы руководству, лицам, отвечающим за управление, и другим сотрудникам предприятия и получает представление о том, как осуществляется лицами, отвечающими за управление, надзор за организацией процесса выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски, а также системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков;

рассматривает, имеются ли факторы риска мошенничества;

рассматривает любые необычные или неожиданные взаимосвязи, выявленные при выполнении аналитических процедур;

рассматривает другую информацию, которая может способствовать выявлению рисков существенного искажения в результате мошенничества.

Запросы и получение представления о надзоре, осуществляемом лицами, отвечающими за управление

Чтобы получить представление о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор должен сделать необходимые запросы руководству в отношении:

оценки руководством риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, обусловленные мошенничеством;

того, как руководством организован процесс выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски, включая любые риски мошенничества в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации;

того, какими способами руководство сообщает лицам, осуществляющим управление предприятием, о процессе выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски;

того, какими способами руководство сообщает сотрудникам предприятия информацию о взглядах на деловые отношения и этическое поведение.

Поскольку руководство несет ответственность за организацию и функционирование системы внутреннего контроля и подготовку финансовой отчетности, аудитор направляет руководству необходимые запросы в отношении оценки руководством рисков мошенничества и средств контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения фактов мошенничества.

Характер, объем и периодичность оценки руководством рисков и средств контроля зависит от особенностей деятельности предприятия. В одних организациях руководство может проводить детальную оценку один раз в год или проводить ее в рамках мониторинга. В других организациях проведение оценки руководством может быть менее частой и менее формальной. На малых предприятиях такая оценка может быть сосредоточена на оценке рисков мошенничества со стороны сотрудников предприятия или на хищении активов. Характер, объем и периодичность оценки руководством рисков мошенничества имеют отношение к пониманию аудитором контрольной среды предприятия. Например, факт того, что руководство не производит оценку риска мошенничества, может свидетельствовать о том, что руководство придает недостаточное значение системе внутреннего контроля.

Аудитор должен направить запросы руководству, службе внутреннего аудита и другим сотрудникам предприятия, чтобы определить, известно ли им о любых существующих, предполагаемых или подозреваемых случаях мошенничества на предприятии.

Запросы руководству могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества сотрудников предприятия. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества руководства.

Получить дополнительную информацию о фактах мошенничества или о подозрениях в совершении мошенничества позволяют запросы сотрудникам предприятия, не входящим в число руководства. К таким сотрудникам относятся:

технический персонал, не участвующий непосредственно в процессе подготовки финансовой отчетности;

сотрудники, обладающие различными полномочиями;

сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и регистрации группы необычных операций, и лица, осуществляющие мониторинг или надзор за данными сотрудниками;

юрисконсульты предприятия;

руководитель отдела по этике;

лица или группа лиц, на которых возложены обязанности по рассмотрению заявлений о мошенничестве.

При оценке ответов руководства, полученных на запросы, аудитор исходит из позиции профессионального скептицизма, учитывая, что руководство находится в привилегированном положении, которое позволяет совершить мошеннические действия. Поэтому, чтобы принять решение о необходимости подтверждения ответов руководства другой Информацией, аудитор должен опираться на профессиональное суждение. В случае если на запросы получены противоречивые ответы, аудитор стремится к разрешению таких противоречий.

Аудитор должен понять, каким образом лица, отвечающие за управление, осуществляют надзор за тем, как руководство организовало процесс выявления рисков мошенничества и реагирования на них, а также систему внутреннего контроля в части уменьшения таких рисков.

Понимание этого способствует получению правильного представления о том, насколько деятельность предприятия подвержена мошенничеству со стороны руководства и насколько адекватна система внутреннего контроля по снижению рисков мошенничества, а также об уровне компетентности и о порядочности руководства.

Аудитор должен сделать необходимые запросы лицам, отвечающим за управление, чтобы определить, осведомлены ли они о любых существующих, предполагаемых и подозреваемых фактах мошенничества, влияющих на деятельность предприятия. Аудитор также направляет запросы лицам, осуществляющим управление, с тем чтобы подтвердить ответы, полученные на запросы от руководства. Если ответы противоречат друг другу, то аудитору следует получить дополнительные доказательства для разрешения таких противоречий. Запросы аудитора лицам, отвечающим за управление, могут способствовать выявлению рисков существенных искажений, обусловленных мошенничеством.

Рассмотрение факторов риска мошенничества

В процессе получения представления о деятельности предприятия и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор должен оценить, свидетельствует ли собранная им информация о наличии факторов риска мошенничества.

Возможность сокрытия фактов мошенничества намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности субъекта и его среде, включая систему внутреннего контроля, аудитор может определить, какие события или условия дают возможность совершения мошенничества или указывают на мотивы или обстоятельства мошенничества. Такие события или условия называются факторами риска мошенничества.

Факторы риска мошенничества не всегда указывают на наличие мошеннических действий, но они часто имеют место в обстоятельствах, когда эти действия происходят. Наличие таких факторов может изменить оценку аудитором риска существенных искажений.

факторы риска мошенничества различны по значимости. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением, чтобы определить, имеются ли факторы риска мошенничества и следует ли их учитывать при оценке рисков существенных искажений финансовой отчетности, обусловленных мошенничеством. Такие характеристики, как величина, сложность структуры и форма собственности субъекта, в значительной мере влияют на рассмотрение тех или иных факторов риска мошенничества.

Рассмотрение необычных или неожиданных взаимосвязей

Чтобы получить понимание деятельности предприятия и его среды, включая систему внутреннего контроля, при выполнении аналитических процедур аудитор должен рассмотреть необычные или неожиданные взаимосвязи, которые свидетельствуют о наличии риска существенных искажений, являющихся

результатом мошенничества.

Аналитические процедуры могут быть полезны при выявлении необычных операций, событий, сумм, показателей или тенденций, которые указывают на вопросы в финансовой отчетности или выводах аудитора.

Если в результате сравнения прогнозируемых сумм с фактическими суммами или с показателями, рассчитанными на основе фактических сумм, аудитор выявил необычные или неожиданные взаимосвязи, он учитывает такие результаты при оценке риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством.

Рассмотрение другой информации

В дополнение к информации, полученной в результате применения аналитических процедур, аудитору необходимо рассмотреть другую информацию, свидетельствующую о рисках существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества.

Данная информация может быть получена в ходе обсуждения, проведенного среди членов аудиторской группы, в отношении подверженности финансовой отчетности существенным искажениям, обусловленным мошенничеством. Кроме того, для выявления рисков существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества могут оказаться полезными информация, полученная аудитором при оценке возможности принятия клиента и сотрудничества с ним, опыт, приобретенный в процессе выполнения других заданий для данного предприятия, например обзорной проверки промежуточной финансовой информации.

Выявление и оценка рисков существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

При определении и оценке риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации аудитор должен выявить и оценить риск существенных искажений, которые являются результатом мошенничества. Оцененные риски, которые могут повлечь за собой существенные искажения, обусловленные мошенничеством, являются значимыми рисками. В отношении данных рисков аудитор должен оценить разработанные предприятием средства контроля, в том числе надлежащие контрольные действия, и установить, были ли они реализованы.

При оценке рисков существенного искажения в результате мошенничества аудитор, руководствуясь профессиональным суждением:

выявляет риски мошенничества, рассматривая информацию, полученную в ходе выполнения процедур оценки риска, и изучая группы однотипных операций, остатки по счетам бухгалтерского учета и раскрываемые сведения;

соотносит выявленные риски мошенничества с отклонениями на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

рассматривает вероятную величину потенциального искажения, в том числе возможность того, что данный риск может привести к многочисленным искажениям, а также вероятность возникновения такого риска.

Аудитору важно понимать, какие средства контроля руководство разрабатывает и реализует для предотвращения и обнаружения мошенничества, поскольку при их разработке и применении руководство может сделать информативные суждения в отношении характера и объема средств контроля, выбранных к применению, а также в отношении характера и степени предполагаемых рисков. Данная информация может повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества.

Риски мошенничества при признании дохода

Существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестного составления финансовой отчетности, часто сводятся к завышению дохода (например, вследствие преждевременного признания дохода или отражения фиктивного дохода) или к его занижению (например, вследствие несвоевременного признания дохода). Поэтому аудитор, как правило, допускает существование рисков мошенничества при признании дохода и рассматривает, какие виды дохода, операций или предпосылок могут иметь высокий риск. Риски существенного искажения в результате мошенничества, связанного с признанием дохода, являются значимыми рисками. Если аудитор не выявил риск существенного искажения в результате мошенничества, связанного с признанием дохода, то ему необходимо отразить в рабочих документах основания для такого заключения.

Ответные действия аудитора на риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества

Аудитор должен определить ответные действия на оцененные риски существенного искажения, обусловленные мошенничеством, на уровне финансовой отчетности в целом, а также разработать и выполнить дополнительные аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых отвечают оцененным рискам на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 330 аудитор выполняет процедуры проверки по существу, которые специально разработаны в ответ на риски, оцененные как значимые. Аудитор реагирует на риски существенного искажения в результате мошенничества следующим образом:

совершает ответные действия, эффективные для выполнения аудита, такие как повышение профессионального скептицизма и более широкое применение специфических процедур, помимо запланированных;

ответные действия на выявленные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности изменяют характер, временные сроки и объем аудиторских процедур, которые должны быть выполнены;

совершает ответные действия, предполагающие выполнение определенных процедур в отношении рисков существенного искажения, вызванных мошенничеством, которое могло произойти в результате игнорирования руководством контроля и непредсказуемости способов обхода контроля.

Ответные действия, производимые исходя из оцененного уровня рисков существенного искажения, обусловленного мошенничеством, могут оказать влияние на профессиональный скептицизм аудитора в случаях, когда:

увеличивается восприимчивость в выборе характера и объема документации, которая будет проверена в подтверждение существенных операций;

увеличивается необходимость подтверждения сделанных руководством заявлений и разъяснений относительно существенных вопросов.

Аудитор может сделать вывод, что не представляется возможным разработать аудиторские процедуры, которые в достаточной степени соответствуют рискам существенного искажения в результате мошенничества. В таких обстоятельствах аудитор рассматривает вероятность отказа от продолжения задания.

Общие ответные действия

При определении общих ответных действий, исходя из оцененного уровня рисков существенного искажения в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом, аудитор должен принять во внимание:

порядок назначения сотрудников предприятия и надзора за ними;

учетную политику предприятия;

элементы непредсказуемости в выборе способов совершения мошеннических действий, что влияет на характер, сроки и объем аудиторских процедур.

Заявления и разъяснения руководства

Аудитору следует получить письменные заявления и разъяснения от руководства, в которых оно:

подтверждает свои обязанности по организации и поддержанию функционирования системы внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов мошенничества;

дает аудитору оценку риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, являющиеся результатом мошенничества;

раскрывает аудитору сведения о мошеннических действиях или предполагаемых фактах мошенничества, которые оказывают влияние на деятельность субъекта, в том числе с участием:

§ руководства;

§ сотрудников, выполняющих ответственные функции в системе внутреннего контроля;

§ других лиц, мошеннические действия которых существенно влияют на финансовую отчетность;

раскрывает аудитору сведения о любых действительных или предполагаемых фактах мошенничества, которые влияют на финансовую отчетность предприятия и о которых сообщили сотрудники предприятия, бывшие сотрудники, аналитики, регулирующие органы или другие лица.

Вне зависимости от размеров предприятия руководство должно подтвердить не только свою ответственность за финансовую отчетность, но и за организацию и функционирование системы внутреннего контроля в части предотвращения и обнаружения фактов мошенничества.

В связи со сложностью выявления фактов мошенничества и с теми трудностями, с которыми сталкивается аудитор при обнаружении существенных искажений финансовой отчетности, возникших в результате мошенничества, аудитору важно получить письменные заявления и разъяснения от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору результаты своей оценки риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, являющиеся результатом мошеннических действий, а также информацию о существующих, предполагаемых или подозреваемых фактах мошенничества, которые могут отрицательно повлиять на деятельность предприятия.

Сообщение информации руководству и

лицам, отвечающим за управление, о

выявленных фактах мошенничества

Руководству и лицам, осуществляющим управление

Если аудитор обнаружил факт мошенничества или получил информацию, свидетельствующую о возможном факте мошенничества, то он в возможно короткий срок должен сообщить об этих фактах руководству соответствующего уровня.

Если аудитор получил доказательства, подтверждающие мошеннические действия или возможность совершения мошенничества, то он должен привлечь внимание руководства соответствующего уровня к данным фактам. Аудитор обязан сообщать о таких фактах даже тогда, когда их можно счесть несущественными (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры субъекта). Определение соответствующего уровня руководства является одним из вопросов профессионального суждения и зависит от таких факторов, как вероятность сговора, характер и предполагаемый масштаб мошенничества.

Если аудитор обнаружил факт мошенничества, к которому причастны:

руководство;

сотрудники, выполняющие важные функции в системе внутреннего контроля;

другие лица, мошеннические действия со стороны которых привели к существенным искажениям финансовой отчетности, то он должен своевременно сообщить об этом лицам, отвечающим за управление (как в устной, так и в письменной форме).

Аудитор должен своевременно информировать лиц, отвечающих за управление, о мошеннических действиях с участием руководства высшего уровня или о фактах мошенничества, повлекших существенные искажения финансовой отчетности. Он также должен рассмотреть необходимость сообщения о подобных фактах в письменном виде. Если у аудитора возникло подозрение в совершении руководством мошенничества, он должен сообщить об этом лицам, отвечающим за управление, а также обсудить с ними характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения аудита.

Если аудитор сомневается в честности и порядочности руководства и лиц, отвечающих за управление, то ему следует получить юридическую консультацию для определения дальнейшего плана необходимых действий.

На начальном этапе работы аудитор должен достичь понимания с лицами, отвечающими за управление, в отношении характера и объема сообщения о тех мошеннических действиях с участием рядовых сотрудников, которые не приводят к существенным искажениям.

Аудитор должен сообщать руководству соответствующего уровня и лицам, отвечающим за управление, о существенных недостатках организации и функционирования системы внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению фактов мошенничества, которые привлекли внимание аудитора.

Если аудитор установил риск существенного искажения финансовой отчетности, являющегося результатом мошеннических действий, которые руководство не отслеживало и в отношении которых применялись неадекватные средства контроля, или если, по мнению аудитора, имеются существенные недостатки в оценке руководством подобных рисков, то он включает информацию о недостатках в системе внутреннего контроля в сообщение по вопросам, имеющим значение для управления.

Аудитор должен установить, обсуждались ли отвечающими за управление предприятием лицами любые другие вопросы, связанные с мошенничеством, такие как:

характер, объем и периодичность проведения руководством оценки средств контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения случаев мошенничества, и риска того, что финансовая отчетность может быть искажена;

неспособность руководства принять соответствующие меры при установлении существенных недостатков в системе внутреннего контроля;

неспособность руководства принять соответствующие меры при обнаружении фактов мошенничества;

аудиторская оценка контрольной среды предприятия, включая сомнения в отношении компетентности и порядочности руководства;

действия руководства, которые могут указывать на факты недобросовестного составления финансовой отчетности, такие как выбор и применение учетной политики, свидетельствующей о попытке руководства распорядиться полученным доходом путем введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности в отношении финансовых результатов деятельности предприятия и уровня рентабельности;

вопросы, касающиеся адекватности и полноты санкционирования операций, которые носят необычный для деятельности предприятия характер.

Органам регулирования и правоохранительным органам

Профессиональным долгом аудитора является соблюдение конфиденциальности в отношении информации о клиенте, и это не позволяет ему сообщать о мошенничестве третьим лицам. В подобных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации и наметить план действий в сложившихся обстоятельствах.

Правовые обязанности аудитора зависят от конкретной страны, и требование конфиденциальности может быть отменено в случаях, предусмотренных законодательством, или в судебном порядке. Например, в одних странах аудиторам финансовых учреждений предписано сообщать о наличии фактов мошенничества контролирующим органам; в других аудитор обязан сообщать об искажениях, вызванных мошенничеством, уполномоченным органам, в случае если руководство и лица, отвечающие за управление, не в состоянии принять соответствующие меры.

Неспособность аудитора продолжить аудиторское задание

Если аудитор столкнулся с исключительными обстоятельствами, связанными с искажением финансовой отчетности в результате действительного или предполагаемого мошенничества, которые ставят под сомнение его способность продолжать аудит, он должен:

исполнить профессиональные и правовые обязательства применительно к данным обстоятельствам, включая требование о сообщении информации лицу или лицам, назначившим аудитора, или - в установленных случаях - органам регулирования и правоохранительным органам;

рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор принял решение об отказе от

продолжения задания, он должен:

обсудить с руководством соответствующего уровня и лицами, отвечающими за управление, решение о своем отказе и его причины;

проанализировать профессиональные и юридические требования к порядку сообщения аудитором об отказе от продолжения задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или -

в установленных случаях - органам регулирования и правоохранительным органам.

К исключительным обстоятельствам могут быть отнесены следующие.

Предприятие не принимает необходимых мер в отношении фактов мошенничества (даже если мошенничество не является существенным для финансовой отчетности).

Аудиторская оценка рисков существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, и результаты проведенных тестов свидетельствуют о значительном риске серьезных и широко распространившихся злоупотреблений.

У аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности

руководства или лиц, осуществляющих управление.

В силу разнообразия возникающих обстоятельств не представляется возможным составить исчерпывающий перечень всех случаев, которые могут привести к отказу от выполнения задания. Факторами, которые оказывают влияние на выводы аудитора, выступают:

участие лиц из состава руководства и лиц, отвечающих за управление, в мошеннических действиях, что может оказывать влияние на надежность заявлений и разъяснений руководства;

сомнения аудитора в продолжении сотрудничества с предприятием.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства, аудитор должен получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий, включая возможность сообщения о данном факте акционерам, регулирующим органам и другим заинтересованным лицам.

Документирование

При получении аудитором представления о

деятельности предприятия и его среде, а также

при оценке рисков существенного искажения документированию подлежат:

значимые решения, принятые в результате обсуждения членами аудиторской группы вопроса о подверженности финансовой отчетности предприятия существенным искажениям, обусловленным мошенничеством;

выявленные и оцененные риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности и предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Исходя из оцененных рисков существенного искажения4 документальным образом должны быть оформлены такие ответные действия аудитора, как:

ответные действия аудитора на оцененные риски существенных искажений, которые являются результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности, а также характер, временные рамки и объем аудиторских процедур и их взаимосвязь с оцененным уровнем риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством, на уровне предпосылок финансовой отчетности; результаты проведения аудиторских процедур, включая процедуры, разработанные в ответ на риск обхода руководством средств внутреннего контроля.

Аудитор должен документировать порядок сообщения о фактах мошенничества руководству, лицам, отвечающим за управление, регулирующим органам и другим заинтересованным лицам.

Если аудитор предполагает, что риск существенных искажений, которые вызваны мошенничеством, связанным с признанием дохода, не соответствует обстоятельствам задания, следует документально обосновать данное предположение.

Объем, в котором изучаемые вопросы подлежат документированию, является предметом профессионального суждения аудитора.

При проведении аудита предприятий государственного сектора необходимо учитывать требования законодательных актов, постановлений, инструкций и директив министерств, касающихся выявления фактов мошенничества и ошибок. Использование государственных средств предполагает, что в ходе проведения аудита будет уделено особое внимание вопросам мошенничества.

Главная » Преступления » Действия аудитора в случае выявления ошибок и фактов мошенничества. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции (Ивашкевич В.Б.)