Порядок удержания налога с доходов иностранных юридических лиц. Агент иностранца по налогу на прибыль Налог на доходы иностранных юридических лиц

Заявление составьте в произвольной форме на бланке организации. Его должен подписать руководитель организации или его уполномоченный представитель (в этом случае к заявлению нужно приложить доверенность, подтверждающую полномочия представителя).

В заявлении обязательно следует указать:

• полное наименование организации, адрес местонахождения, ИНН, КПП, ОГРН;

• календарный год, за который необходимо подтверждение статуса;

• наименование иностранного государства, в налоговый орган которого представляется подтверждение;

• перечень прилагаемых документов.

К заявлению приложите заверенные руководителем и печатью организации копии документов, свидетельствующих о возможности (либо о факте) получения доходов в иностранном государстве. Такими документами, в частности, могут быть:

• договор или контракт (копии этих документов можно не представлять, если договор или контракт действует более одного года и ранее их копии уже подавались в межрегиональную инспекцию. В этом случае в заявлении нужно указать реквизиты письма, которым копия договора (контракта) направлялась ранее);

• решение общего собрания акционеров (при получении дивидендов);

• уставные документы (при перечислении средств обособленному подразделению, расположенному за границей).

Заявление можно направить в межрегиональную инспекцию по почте либо представить лично. Инспекция должна рассмотреть заявление не позднее чем через 30 календарных дней со дня получения всех необходимых документов.

Статус резидента подтверждается либо справкой установленного образца, либо подписью должностного лица и печатью межрегиональной инспекции на документе иностранного государства. Второй вариант возможен, если инспекция официально уведомлена о наличии таких документов или если информация о них размещена на сайтах компетентных органов иностранного государства.

Подтверждение будет направлено по почте:

• по местонахождению организации - для российских организаций и обособленных подразделений иностранных организаций;

• по адресу, указанному в заявлении, - для граждан и предпринимателей.

Аналогичные разъяснения содержатся в информационном сообщении ФНС России от 23 ноября 2012 г.

Документ о статусе резидента должен быть заверен апостилем - штампом с надписью, подтверждающей достоверность самого документа и подлинность имеющихся в нем подписей и печатей. Штамп «апостиль» придает юридическую силу документу, легализуя его за пределами страны, в которой он был поставлен. Отсутствие апостиля допустимо только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено международным договором.

Проставление апостилей - функция Минюста России (письмо ФНС России от 10 января 2014 г. № ОА-4-13/101). Чтобы проставить апостиль, обратитесь либо непосредственно в территориальное отделение министерства, либо к организации-посреднику, которая оказывает подобные услуги.

Предельная величина зачета

Зачесть сумму налога можно как в текущем налоговом периоде (т. е. когда доходы, полученные за рубежом, были задекларированы в России), так и в течение следующих трех лет. Об этом сказано в письме Минфина России от 2 октября 2014 г. № 03-08-05/49453.

Организация может зачесть налог при наличии прибыли по итогам любого квартала независимо от финансового результата за предыдущий отчетный период или за налоговый период в целом. Если по итогам отчетного (налогового) периода сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю (организацией получен убыток), зачет налога, уплаченного (удержанного) за пределами России, не производится. Это следует из положений пункта 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 5 мая 2015 г. № 03-08-05/25712, ФНС России от 7 марта 2012 г. № ЕД-4-3/3806.

Чтобы узнать предельную величину зачета, нужно рассчитать налог на прибыль исходя из доходов, полученных в иностранном государстве (с учетом ), и налоговых ставок, действующих в России. Если предельная величина зачета больше суммы налога, уплаченного за границей, зачет предоставляется на всю эту сумму. Если предельная величина зачета меньше суммы налога, уплаченного за границей, зачет предоставляется только на предельную величину. Это следует из положений пункта 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-08-05/7342, от 5 декабря 2012 г. № 03-08-05 .

Ситуация: какие расходы можно учесть при установлении предельной величины зачета налога с доходов, полученных в иностранном государстве, в счет уплаты налога на прибыль в российские бюджеты ?

Учитывайте расходы, связанные с получением этих доходов.

Независимо от правил признания расходов, действующих в иностранном государстве, расходы российской организации признаются в порядке и размерах, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ). Это означает, что расходы, понесенные в связи с получением доходов за рубежом, могут учитываться при налогообложении прибыли при соблюдении двух условий:

• соответствующий вид расходов предусмотрен главой 25 Налогового кодекса РФ;

• расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены либо в соответствии с российским законодательством, либо в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого были произведены расходы. В документах должны быть реквизиты, отражающие суть операции. Текст документов должен быть переведен на русский язык.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/106.

Предельную величину зачета рассчитайте самостоятельно на основании данных налогового учета, первичных документов и налоговых деклараций. Расчет составьте в произвольной форме. Такие рекомендации содержатся в письме Минфина России от 24 мая 2011 г. № 03-03-06/1/304.

Ситуация: как отразить в бухгалтерском и налоговом учете сумму налога на доходы, удержанного иностранным налоговым агентом? Российская организация реализует товары (работы, услуги) иностранной организации, находящейся за рубежом .

Налог на доходы, удержанный иностранным налоговым агентом, не исключайте из выручки, причитающейся организации по договору. Это объясняется следующим.

Выручка в бухгалтерском и налоговом учете определяется как сумма всех поступлений, причитающихся организации по договору, за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей (п. 6 ПБУ 9/99, п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом исключение налога на доходы, удержанного агентом из суммы выручки, законодательством не предусмотрено.

Нормативными актами страны, резидентом которой является покупатель, а также международными соглашениями может быть предусмотрен особый порядок налогообложения экспортно-импортных операций. Он заключается в том, что покупатель в соответствии с данными нормативными документами обязан выполнять функции налогового агента, удерживая из выручки, причитающейся российской организации, налоги (аналог российского налога на прибыль). В связи с этим на расчетный счет российской организации оплата от покупателя поступит за вычетом удержанных налогов.

Удержанный иностранным контрагентом налог на доходы отражается в бухучете организации, как и любая другая хозяйственная операция. Однако специального счета для отражения такой операции Планом счетов не предусмотрено. В данном случае можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв к нему отдельный субсчет «Налог с доходов, удержанный иностранной организацией».

В бухучете поступление от иностранного контрагента денежных средств в счет оплаты за товары (работы, услуги), с которых был удержан налог на доходы, отразите следующим образом:

Дебет 51 (52) Кредит 62

- получена оплата (предоплата) от иностранного покупателя;

- отражено удержание иностранной организацией налога с доходов.

Согласно пункту 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ налог с доходов, фактически удержанный иностранной организацией, при выполнении ряда условий подлежит зачету в счет уплаты налога на прибыль в размере, не превышающем сумму налога, подлежащего уплате российской организацией в России.

Таким образом, если сумма налога, удержанного иностранной организацией, не превышает предельной величины, то в момент представления декларации в бухучете сделайте проводку:

- зачтена сумма налога на доходы, удержанного иностранной организацией, в счет уплаты налога на прибыль.

Если сумма удержанного налога превышает предельную величину, то сумму превышения следует отнести на счета прибылей и убытков:

Дебет 99 Кредит 76 субсчет «Налог с доходов, удержанный иностранной организацией»

- сумма превышения удержанного налога над предельной величиной, засчитываемой в счет уплаты налога на прибыль, отнесена на убыток организации.

Пример отражения суммы налога на доходы, удержанного иностранным налоговым агентом

ООО «Альфа» заключило договор с белорусской организацией на реализацию работ по разработке программного обеспечения. Стоимость работ по договору составляет 8000 долл. США, оплата в соответствии с условиями договора производится в рублях. При этом договором предусмотрена 100%-я предоплата.

Согласно законодательству Республики Беларусь иностранная организация при перечислении денежных средств удержала налог с доходов по ставке 15 процентов.

5 апреля денежные средства поступили на расчетный счет «Альфы». Курс доллара США на 5 апреля составлял 56,75 руб. за долл. Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62
- 385 900 руб. (8000 USD × 56,75 руб./USD - 0,15 × 8000 USD × 56,75 руб./USD) - получена предоплата от покупателя;

Дебет 76 субсчет «Налог с доходов, удержанный иностранной организацией» Кредит 62
- 68 100 руб. (0,15 × 8000 USD × 56,75 руб./USD) - отражено удержание иностранной организацией налога с доходов.

Затраты «Альфы», связанные с разработкой программного обеспечения, составили 190 000 руб. Прибыль от данной операции равна 195 900 руб. (385 900 руб. - 190 000 руб.). Сумма налога на прибыль, исчисленная со стоимости работ по ставке 20 процентов, составляет 39 180 руб. (195 900 руб. × 20%). Поскольку эта сумма меньше, чем налог, удержанный белорусской организацией, «Альфа» имеет право зачесть удержанный налог в полном объеме.

28 июня российская организация представила в налоговую инспекцию декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России, с приложением документов, подтверждающих уплату налога на доходы на территории Республики Беларусь.

28 июня бухгалтер «Альфы» отразил зачет суммы налога следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 76 субсчет «Налог с доходов, удержанный иностранной организацией»
- 39 180 руб. - зачтена сумма налога на доходы, удержанного иностранной организацией, в счет уплаты налога на прибыль.

Чтобы воспользоваться зачетом, российская организация - плательщик налога на прибыль должна представить в налоговую инспекцию по своему местонахождению:

• документы, подтверждающие уплату налога за границей (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ);

• декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России.

Документальное подтверждение

Ситуация: какими документами можно подтвердить уплату налога с доходов в иностранном государстве ?

Ограничений по составу и определенных требований по оформлению документов, подтверждающих уплату налога в иностранном государстве, статья 311 Налогового кодекса РФ не содержит.

Это означает, что подтвердить уплату налога можно любыми документами, свидетельствующими о перечислении соответствующих сумм в доход иностранного бюджета или об их удержании налоговыми агентами иностранного государства. Например, такими документами могут быть:

• копии платежных поручений на перечисление налога (письмо Минфина России от 17 декабря 2009 г. № 03-08-05);

• копии договоров (контрактов), на основании которых российская организация получила доход (письмо Минфина России от 7 октября 2009 г. № 03-08-05;

• письма и SWIFT-сообщения, представленные иностранными налоговыми агентами (письма Минфина России от 28 сентября 2011 г. № 03-08-05 и от 20 августа 2008 г. № 03-08-05);

• документальное подтверждение от налогового ведомства иностранного государства о фактическом поступлении налога (письмо Минфина России от 17 декабря 2009 г. № 03-08-05).

Если российская организация самостоятельно уплатила налог за границей, подтверждающие документы должны быть заверены налоговым ведомством иностранного государства. Если налог за российскую организацию перечислил иностранный налоговый агент, документы должны быть заверены этим налоговым агентом.

Подтверждающие документы должны быть переведены на русский язык.

Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»

Иностранные организации наряду с российскими организациями являются плательщиками налога на прибыль. Однако обязанность уплатить данный налог у них возникает лишь при условии осуществления деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и при получении доходов от источников в Российской Федерации.

В случае же, когда зарубежная компания не имеет постоянного представительства на территории нашей страны, обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль возлагается на выплачивающую ему этот доход российскую организацию либо на иностранную организацию, которая осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Данные юридические лица будут выступать налоговыми агентами в отношении своих иностранных партнеров. В настоящей статье мы рассмотрим основные обязанности таких налоговых агентов, их ответственность, а также особенности оформления документов, которые им нужно предоставить в налоговые органы по месту своего учета.

Получили прибыль? Заплатите налог

Перечень полученных иностранным контрагентом доходов, которые подлежат обложению налогом на прибыль и в связи с этим должны быть удержаны налоговым агентом, установлен в п. 1 ст. 309 НК РФ. Для удобства приведем их в таблице, параллельно указав соответствующие ставки налога на прибыль, установленные ст. 284 НК РФ.

* Ставка 15% действует в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Ставка 9% применяется по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Ставка 0% действует по отношению к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Ставка 20% применяется по доходам по иным долговым обязательствам российских организаций.

Указанный перечень доходов , полученных от источников в Российской Федерации, не является исчерпывающим. Так, к «иным аналогичным доходам», по мнению Минфина, высказанному в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478, могут быть отнесены доходы от реализации на территории РФ импортных товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, доходы за предоставление иностранной организации персонала для работы на территории РФ в другой организации.

Не все однозначно и со ставками налога на прибыль, подлежащего уплате с таких доходов. Они не применяются, если зарубежный контрагент является резидентом государства, с которым наша страна заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, и в этом договоре указаны пониженные ставки, либо и вовсе предусмотрено освобождение от налогообложения.
На сегодняшний день Российская Федерация заключила с другими странами свыше 80 международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налога на прибыль (далее - международные договоры об избежании двойного налогообложения). В число таких стран входят, в частности: Бразилия, Куба, Австралия, Новая Зеландия, Греция, Австрия, Таиланд, Грузия, Литва, Киргизия, Испания, Кипр, Туркменистан, Турция, КНДР, Египет, Азербайджан, Таджикистан, Индия, Армения, Нидерланды, Франция, Казахстан, Германия, Финляндия, Молдова, Италия, Чехия, Швейцария, Канада, Беларусь, Украина, Китай, Израиль, Венгрия, Узбекистан, Англия, Швеции, Вьетнам, США, Польша, Япония и другие. (Прим. автора : Более полную информацию о данных международных договорах, как, собственно, и сами тексты этих документов, вы можете найти в системе ГАРАНТ).

Еще один важный момент: все полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации доходы являются объектом обложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они были получены : в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Это правило предусмотрено в п. 3 ст. 309 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 309 НК РФ налоговая база по вышеуказанным доходам и сумма удерживаемого с них налога на прибыль исчисляются в той валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. В свою очередь расходы, произведенные в другой валюте, также должны исчисляться в той же валюте, в которой был получен доход по официальному курсу Банка России на дату их осуществления. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговыми агентами при каждой выплате этих доходов и перечисляется в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

Если же доход выплачивается в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму получаемого в денежной форме дохода, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив при этом такой доход на сумму расходов (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Обращаем ваше внимание на то, что не все получаемые в нашей стране иностранными организациями доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации и облагаются налогом на прибыль.

К примеру, на основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (за исключением, продажи акций российских компаний и находящейся на территории России недвижимости), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, которые не приводят к образованию постоянного представительства, не признаются доходами от источников в Российской Федерации и не подлежат удержанию налоговым агентом. Сюда же относятся и премии по перестрахованию и тантьемы (Прим. автора : а что такое тантьемы - это тема для отдельной статьи), уплачиваемые иностранному партнеру.

В российском законодательстве предусмотрены ситуации, когда налоговый агент не обязан удерживать суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям. Это возможно, в частности, когда:
1) выплачиваемый доход относится к получающей такой доход иностранной организации, имеющей в Российской Федерации постоянное представительство, при условии уведомления об этом налогового агента и при предоставлении ему нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленной не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) выплачиваемый иностранной организации доход облагается по нулевой ставке налога на прибыль;
3) полученные при выполнении соглашений о разделе продукции доходы в соответствии с нашим законодательством освобождены от удержания налога;
4) выплачивается доход, который на основании международных договоров не облагается налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения. Если же речь идет о выплате дохода российскими банками по операциям с иностранными банками, то подтверждение факта постоянного местонахождения банка в иностранном государстве не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;
5) выплачивается доход организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр.

Контрагенты, предъявите ваши документы!

В соответствии с п. 3 ст. 310 НК РФ если иностранная организация является резидентом государства, с которым наша страна имеет действующий международный договор об избежании двойного налогообложения, то получаемые ею доходы от источника в Российской Федерации подлежат налогообложению в порядке, установленном таким договором, при условии соблюдения этой иностранной организацией процедур, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. Давайте разберемся, что это за процедуры.

Итак, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ для того, чтобы воспользоваться предусмотренным международным договором правом на применение в отношении доходов, полученных от источников в нашей стране, пониженных ставок налога на прибыль или на освобождение от налогообложения, зарубежный контрагент должен предоставить выплачивающей ему доход организации письменное подтверждение своего постоянного местонахождения в государстве - участнике такого договора. Причем этот документ должен быть предоставлен до даты выплаты дохода .

На данный момент действующим российским законодательством не установлено обязательной формы такого подтверждения. Здесь на помощь налогоплательщику приходит п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). Данный нормативный правовой акт содержит разъяснения о форме и порядке оформления и представления таких подтверждений.

В частности, в нем предусмотрено, что документами, подтверждающими постоянное местопребывание иностранной организации, являются справки, составленные в произвольной форме. При этом в справках должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация __________ (наименование организации) является (являлась) в течение _________ (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ________ (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)».

К такому документу действующее законодательство предъявляет несколько обязательных требований:

• В нем должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Этот период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются доходы, выплачиваемые иностранной организации.

• Он должен быть переведен на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
• Должны стоять печать (штамп) компетентного органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.
• Документ должен быть легализован в установленном порядке или на нем должен быть проставлен апостиль.

Важное дополнение: свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров и т.п. не являются документами, подтверждающими в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Об этом не устают напоминать фискальные органы (см., к примеру, письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833 и Минфина РФ от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411).

Между тем, некоторые суды (но не все!) в ряде случаев признают такие документы надлежащим подтверждением постоянного места нахождения организации в иностранном государстве (см, к примеру, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2008 N А56-2953/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А56-44015/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 N А53-18520/2008-С5-14, ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08). Так что если у вас есть желание помериться в суде силами с налоговыми органами - дерзайте, но помните о возможных нежелательных последствиях...

Тем же, кто не настроен «ругаться» с фискалами, при возникновении сомнений в легитимности документов, подтверждающих резидентство зарубежных партнеров, рекомендуем обращаться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России. Имея на руках письменный ответ от ФНС, вы сможете защитить себя от возможных претензий со стороны налоговых инспекторов.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат и видов выплачиваемых доходов. То есть, если вы планируете заключить с одной и той же иностранной организацией несколько договоров, то вам не нужно от нее требовать предоставлять подтверждение по каждому новому договору.

Кто тут самый компетентный?

На практике очень часто возникают спорные моменты относительно того, какие органы иностранных государств компетентны выдавать справки-подтверждения. Ответы на эти вопросы содержатся в соответствующих международных договорах об избежании двойного налогообложения.

К примеру, в роли такого компетентного органа могут выступать:

• в Великобритании - Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель (пп. «i» п. 1 ст. 1 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 года));
• в Германии - Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган (пп. «f» п. 1 ст. 3 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 года)
• в Норвегии - Министр финансов и таможен или уполномоченный им представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Осло, 26 марта 1996 года));
• в Китае - Государственная Налоговая Администрация или уполномоченный ею представитель (пп. «h» п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Пекин, 27 мая 1994 года));
• в Израиле - Министр финансов или уполномоченный им представитель (пп. «ii» п. 1 с т. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25 апреля 1994 года));
• во Франции - Министр, отвечающей за бюджет или уполномоченный им представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 26 ноября 1996 года)).

Применительно к такой ситуации будет уместен уже данный выше совет: если есть сомнения относительного компетентного органа - обращайтесь в ФНС России или же в Минфин России. Последний, являясь компетентным органом в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, готов оказывать содействие в получении нужной информации.

Кстати, свою готовность помочь налогоплательщикам финансовое ведомство уже неоднократно демонстрировало на практике, разъясняя, кто же вправе выступать в качестве компетентных органов иностранных государств, уполномоченных ставить подпись и печать на справках, подтверждающих резиденство зарубежной организации. Так, в своих письмах от 06.04.2005 N 03-08-07 и от 08.10.2008 N 03-08-05/6 Минфин расставил точки над «i» относительно компетентных лиц Кипра, Германии и Нидерландов. Анализ этих писем показывает, что справки, подтверждающие статус налоговых резидентов, вправе выдавать местные налоговые органы этих стран.

Апостиль: быть или не быть?

Как мы уже писали выше, документ, подтверждающий постоянное место нахождения иностранного партнера на территории другого государства, с которым Российская Федерация заключила соответствующий международный договор, должен содержать апостиль.

Понятие апостиля и порядок его применения содержатся в Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября 1961 года (далее - Гаагская конвенция), ратифицированной Российской Федерацией. Согласно абз. 1 ст. 3 Гаагской конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи и качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Согласно Приложению к Гаагской конвенции апостиль имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см. и выглядит следующим образом:

Это касается случаев, когда законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации (основание - абз. 2 ст. 3 Гаагской конвенции). Российской Федерацией с рядом государств были достигнуты взаимные договоренности о принятии без апостиля или консульской легализации документов, подтверждающих резидентство иностранных компаний.

Итак, запоминайте перечень этих государств, опубликованный в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания»: Белоруссия, Украина,Молдова,Казахстан, Узбекистан, Киргизская Республика, Таджикистан, Армения, Азербайджан, Соединенные Штаты Америки, Кипр, Словакия . То есть, наши налоговые органы обязаны принять без легализации и апостиля справки-подтверждения от иностранных организаций из этих стран (!).

Возврат ранее удержанного налога

Как известно, процесс формирования пакета нужных бумаг - дело долгое и хлопотное, а потому не всегда зарубежные партнеры успевают предоставить письменное подтверждение своего резиденства в иностранном государстве до момента выплаты им налоговым агентом дохода от источников в Российской Федерации. В таком случае налоговый агент должен удержать с выплачиваемых доходов налог на прибыль по установленным в ст. 284 НК РФ ставкам.
Если заветная бумага все же окажется в распоряжении налогового агента, но после удержания и перечисления им в российский бюджет налога на прибыль с выплаченного иностранному партнеру дохода, придется проводить процедуру возврата полного (когда в международном договоре предусмотрено освобождение данных доходов от налогообложения) или частичного (когда применяются пониженные ставки налога) ранее удержанного налога. В такой ситуации возврат налога осуществляется по общим правилам, с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 ст. 312 НК РФ.
В частности, положением этой статьи установлено, что возврат возможен лишь при предоставлении иностранной организацией следующих документов:

• заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой ФНС России.

• письменного подтверждения резидентства иностранного контрагента в государстве-участнике заключенного с Российской Федерацией международного договора, заверенного компетентным органом этого иностранного государства;

• копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы подлежащего возврату налога в российский бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства.

Необходимо известить

Не забудьте о такой важной обязанности налогового агента, предусмотренной п. 4 ст. 310 НК РФ, как информирование налогового органа по месту своего нахождения о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 2.01.2002 N БГ-3-23/31, а инструкция по его заполнению содержится в Приказе МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Подробно на этом моменте мы останавливаться не будем, так это тема для отдельной статьи. Отметим лишь один спорный вопрос относительно того, нужно ли предоставлять налоговый расчет при выплате иностранному контрагенту доходов от источников в Российской Федерации, которые на основании действующих международных договоров освобождены от обложения налогом на прибыль. По этому поводу имеется противоречивая судебная практика.
Так, одни суды , ссылаясь на п. 1 ст. 24, ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ, считают, что в такой ситуации российская компания или иностранная организация, имеющая в нашей стране постоянное представительство, освобождаются от обязанности исчислить и удержать налог, но не от статуса налогового агента (см. постановления ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7, ФАС Московского округа от 17.10.2006 N КА-А40/9925-06). Оставаясь налоговым агентом, они обязаны исполнить требование п. 4 ст. 310 НК РФ и предоставить налоговый расчет.

Другие суды придерживаются противоположного мнения, полагая, что поскольку доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу, имеющему постоянное место нахождения за границей, освобождаются в Российской Федерации от обложения налогом на прибыль, то организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, соответственно, не должна представлять налоговый расчет (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005 N А82-15312/2004-14, ФАС Центрального округа от 01.11.2006 N А35-1016/06-С15, ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 N А72-5266/2008).

Не предоставили документы - платите штраф

И напоследок, давайте поговорим об ответственности за нарушение перечисленных в этой статье обязательных требований. Теперь обо всем по порядку.

• За непредставление документов, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранных государствах зарубежных партнеров, которым налоговый агент выплачивает доход от источников в Российской Федерации, последний будет привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
• Если налоговый агент предоставил в инспекцию подтверждение о месте нахождения на территории другого государства своего зарубежного контрагента и этот документ не содержит апостиля, а фискалы и судебные органы придут к выводу о необходимости его апостилирования, то налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление и / или неполное перечисление сумм налога прибыль. Штраф за данную провинность установлен в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению в российский бюджет (ст. 123 НК РФ).
• За неисполнение обязанности по представлению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов налоговый агент несет также ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

К сведению
С огласно п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями понимаются компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации и созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций.

Российская компания, решившая начать свою деятельность на территории другой страны попадает под общее законодательство РФ.

Как следствие, налогообложение, уплата пошлин и иные платежи должны осуществляться в соответствии с требованиями законодательных норм РФ. Рассмотрим основные принципы оплаты налогов от зарубежной деятельности.

Основная сложность при ведении бизнеса за рубежом от имени российской компании заключается в том, что велик риск двойного налогообложения.

Это происходит из-за того, что обе страны рассматривают доход компании как повод для уплаты подоходного налога. Если между РФ и той страной, в которой ведется деятельность, нет соглашения или акта относительно подобных ситуаций, компании практически невозможно отразить в декларации выплату налога за границей в качестве аргумента для снижения подоходного налога в РФ.

На сегодняшний день подобные соглашения о российском бизнесе в зарубежных странах заключены со странами ЕАЭС, а также с несколькими странами бывшего СССР. Во всех остальных случаях компании придется платить налоги полностью в соответствии с положениями налогового кодекса РФ, а также с законами второй страны. Именно по этой причине многие предпочитают вести деятельности в офшоре или же регистрировать компании в иных странах.

Налогообложение в офшорной зоне

Стабильность ситуации в стране также играет свою роль. Бывают случаи, когда ввиду нестабильной политической обстановки происходит кардинальная смена власти, которая очень быстро проводит реформы, в том числе и в области налогообложения. В таком случае, вероятность закрытия фирмы сразу же после ее регистрации достаточно велика.

Трудоемкость регистрации офшора

Важно помнить о том, что мало просто зарегистрировать компанию, ведь она должна еще и функционировать. Для этого требуется понести дополнительные расходы, например, на аренду офиса и услуги аудита. Каждая юрисдикция характеризуется своим уровнем цен. Именно поэтому об этом стоит позаботиться заранее.

Налогообложение доходов иностранных граждан регулируется нормами НК РФ и международными договорами об избежании двойного налогообложения, нормы которых имеют приоритет над НК РФ. Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318 «О перечне действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами» доведен до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.

Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения будут применяться к физическому лицу только в том случае, если оно в рассматриваемых периодах признавалось «лицом с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве» (или «резидентом договаривающегося государства») в том смысле, который придается этому понятию в международных соглашениях.

Определяя указанное понятие, например, Соглашение от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (далее - Соглашение) устанавливает следующее:

«1. Для целей настоящего Соглашения термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации или любого другого аналогичного критерия. Этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов, полученных из источников в этом Государстве.

2. В случае, когда в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

d) если каждое из Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или если ни одно из Договаривающихся Государств не считает его таковым, компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

3. Если в соответствии с положениями пункта 1 лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, компетентные органы Договаривающихся Государств урегулируют вопрос по взаимному согласию и определят порядок применения Соглашения к такому лицу».

Следует обратить внимание, что, устанавливая правила определения налогового статуса физического лица, положения Соглашений не используют критерий гражданства для определения «постоянного местопребывания» лица в каком-то государстве.

В российском налоговом законодательстве термину «лицо с постоянным местопребыванием» соответствует понятие «налоговый резидент Российской Федерации» (статья 207 НК РФ, 11 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, лицо может не быть признано лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации для целей применения соглашения по следующим причинам:

В данном календарном году физическое лицо не находилось на территории Российской Федерации в совокупности 183 дня и более;

В связи с возникновением коллизии норм внутреннего налогового законодательства двух стран и, соответственно, определения статуса физического лица по вышеуказанным критериям, установленным соглашением, - постоянное местожительство, гражданство и так далее.

Следует отметить, что вопрос о том, является ли физическое лицо налоговым резидентом какого-либо государства, первоначально решается в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства. Только в случае, если в соответствии с национальным законодательством двух государств физическое лицо признается налоговым резидентом обоих государств, то, для целей применения Соглашения, налоговый статус такого лица будет определяться в соответствии с указанной выше специальной нормой Соглашения.

Пример 1.

Гражданин Финляндии обычно проживает и работает в Финляндии, имеет в Финляндии дом. В настоящее время он фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев и получает доходы от работы в российской организации.

Вместе с тем, гражданин Финляндии признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, поскольку пребывает в Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В данном случае налоговый статус гражданина Финляндии определяется в соответствии с положениями пункта 2 статьи 4 Соглашения от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» . Соглашением предусмотрено, что в случае, когда физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

«a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жильем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, в котором оно обычно проживает;

c) если оно обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того Государства, гражданином которого оно является;

d) если каждое из Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или если ни одно из Договаривающихся Государств не считает его таковым, компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию».

В данном случае гражданин Финляндии может быть признан налоговым резидентом Финляндии в связи с тем, что имеет в Финляндии дом, то есть в Финляндии он располагает постоянным жилищем.

В отношении порядка налогообложения доходов, получаемых от работы по найму, международные соглашения устанавливают ряд положений, которые могут различаться по формулировкам в соглашениях, заключенных с разными государствами, но в целом они базируются на единых принципах. Разберем данные положения и порядок их практического применения.

Заработная плата, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве только тогда, когда работа выполняется в нем.

Соглашения предусматривают следующее положение:

«заработная плата и другие подобные вознаграждения, полученные резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется в другом Государстве, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве» (Соглашение от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»).

Указанное положение Соглашения фактически означает, что, если работник – резидент иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, выполняет работы не на территории Российской Федерации, то вознаграждение, получаемое им от работы по найму, не подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Данное обстоятельство следует учитывать, в частности, при налогообложении работников, работающих в постоянных представительствах иностранных организаций на территории Российской Федерации, которые выполняют работы, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранного государства.

Непосредственно из данного положения Соглашения следует, что:

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы за рубежом, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации;

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате его работы в этом иностранном государстве, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации;

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации;

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. Данный принцип реализуется в частности в следующих случаях:

1) если получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

2) если вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который является резидентом Российской Федерации;

3) если расходы по выплате вознаграждений несет постоянное представительство в Российской Федерации.

Рассмотрим на примерах, в какой стране производится налогообложение в каждой из указанных ситуаций.

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы за рубежом, подлежат налогообложению за рубежом.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в Российской Федерации посредством вычета суммы налога, уплаченной за рубежом, из суммы налога, уплачиваемого в Российской Федерации.

Пример 2.

Гражданин Швейцарии является работником постоянного представительства швейцарской организации, образованного на территории Российской Федерации и находится в Российской Федерации в общей сложности более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Одновременно указанный гражданин осуществляет работу по договору в качестве управляющего отделения, находящегося в Швейцарии. Договор был заключен сроком на 3 года. За период нахождения физического лица в Швейцарии ему выплачивается заработная плата от швейцарской фирмы в связи с его работой за рубежом.

В данном случае, гражданин Швейцарии является резидентом Российской Федерации, так как фактически находится на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (статья 207 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 «Зависимые личные услуги» Соглашения от 15 ноября 1995 года между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» вознаграждения, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется, таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве, то есть в Швейцарии.

Однако, в соответствии с российским законодательством, доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, также подлежат обложению в Российской Федерации. Устранение двойного налогообложения производится в соответствии со статьей 23 Соглашения от 15 ноября 1995 года между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

В соответствии со статьей 23 «Устранение двойного налогообложения» указанного Соглашения, если резидент Российской Федерации получает доход, который в соответствии с положениями данного Соглашения может облагаться налогами в Швейцарии, то сумма налога на такой доход, уплаченная в Швейцарии, вычитается из налога, взимаемого в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход, рассчитанного в соответствии с российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате его работы в этом иностранном государстве, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации.

Пример 3.

Гражданин Чехии является работником постоянного представительства швейцарской организации, образованного на территории Российской Федерации и находится в Российской Федерации около двух месяцев в году в связи с тем, что указанный гражданин осуществляет также работу по договору в Чехии. За период нахождения физического лица в Чехии ему выплачивается заработная плата в связи с его работой за рубежом. Выплата заработной платы осуществляется постоянным представительством чешской организации, находящимся на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Конвенции от 17 ноября 1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» года заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в Чешской Республике в отношении работы по найму, облагаются налогом только в Чешской Республике, если только работы не осуществляются в Российской Федерации.

Таким образом, если согласно заключенному трудовому контракту гражданин Чехии работает в чешской организации и получает доход от работы на территории Чехии, эти доходы подлежат налогообложению в Чехии в полном объеме. При этом необходимым условием для освобождения указанных доходов от налогообложения в Российской Федерации, является подтверждение того факта, что гражданин Чехии является резидентом этого иностранного государства.

Окончание примера.

Пример 4.

Российская организация для своей деятельности арендует помещение в Румынии, направляет туда на работу своих специалистов. Российские сотрудники при этом находятся на территории Румынии более 183 дней в календарном году. Все сотрудники получают заработную плату из источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 15 Конвенции от 27 сентября 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

Если российские граждане рассматриваются в Румынии как налоговые резиденты Румынии, то режим налогообложения заработной платы также регулируется положениями пункта 1 статьи 15 указанной Конвенции и налог на доходы уплачивается ими в Румынии по румынскому законодательству.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Пример 5.

Китайская организация зарегистрировала свое представительство в Российской Федерации. Работники представительства, граждане Китая, пребывают на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев и получают зарплату в результате работы в представительстве. Денежные средства для выплаты заработной платы работникам представительства перечисляются из Китая на счет представительства.

В данной ситуации граждане Китая работают на территории Российской Федерации и признаются резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ налогообложение доходов, полученных от работы по найму должно производится на территории Российской Федерации.

Отметим, что доходы резидента Российской Федерации, полученные в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации независимо от того, на территории какого государства производится выплата зарплаты.

Окончание примера.

Пример 6.

Глава представительства является гражданином Германии, выполняет свои обязанности на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев и является резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ. Вознаграждение по контракту получает от немецкой фирмы непосредственно на личный счет в Германии.

Согласно статье 15 «Доходы от работы по найму» Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» вознаграждения, получаемые резидентом Российской Федерации от работы по найму, могут облагаться налогом в Германии только тогда, когда работа выполняется в Германии.

Следовательно, уплата налога с вознаграждения, выплаченного главе представительства, находящемуся в Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, за выполнение обязанностей на территории России, должна быть осуществлена в России на основании налоговой декларации. В этой ситуации налогоплательщику необходимо самостоятельно представить в налоговые органы декларацию о доходах, к которой приложить копию контракта (договора), обосновывающего получение доходов в России, и выписки с личного счета в Германии о размере полученного вознаграждения.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. Данный принцип реализуется во всех случаях, за исключением единственного случая, когда доходы подлежат налогообложению за рубежом при одновременном соблюдении следующих условий:

1) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

2) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства;

3) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Соответственно, когда хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, налогообложение производится в той стране, в которой выполняются работы (Российской Федерации).

В связи с этим, следует выделить ситуации, когда доход иностранного гражданина от его работы по найму в Российской Федерации подлежит налогообложению в Российской Федерации в соответствии с российским законодательством.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году.

Пример 7.

Гражданин Республики Узбекистан непрерывно работает на строительстве гидроузла в Республике Башкортостан более двух лет. В соответствии с внутренним законодательством Республики Узбекистан работник является налоговым резидентом Республики Узбекистан, что подтверждено налоговыми органами Узбекистана. Одновременно работник является налоговым резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ.

Поскольку в данном случае, в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации и Узбекистана, гражданин Узбекистана является налоговым резидентом обоих государств, для целей применения Соглашения от 2 марта 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» его налоговый статус определяется по правилам статьи 4 указанного Соглашения по согласованию с компетентными органами указанных государств. В результате применения пункта 2 статьи 4 Соглашения было признано, что физическое лицо имеет статус налогового резидента в Узбекистане.

Соответственно, для определения государства, в котором должно осуществляться налогообложение доходов рассматриваемого лица, следует обратиться к пункту 2 статьи 15 «Работа по найму» указанного Соглашения, которым предусмотрено, что вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель пребывает в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого 12-месячного периода;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого Договаривающегося Государства;

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве».

Поскольку не выполняется условие «а», доходы гражданина Узбекистана, полученные за работу на строительстве гидроузла в Башкортостане, будут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Окончание примера.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2003 года №04-06-05/1/07.

Пример 8.

Гражданин Финляндии обычно проживает и работает в Финляндии, имеет в Финляндии дом. В настоящее время он пребывает на территории Российской Федерации и получает доходы от работы в представительстве финляНДСкой организации, находящейся в Российской Федерации, более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, в связи, с чем признается налоговым резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ.

При этом Финляндия также рассматривает его как своего налогового резидента, так как в соответствии с налоговым законодательством ФинляНДСкой Республики физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Финляндии, продолжает рассматриваться в качестве налогового резидента в течение следующих трех лет с конца того года, в котором оно покинуло Финляндию. Налоговый статус гражданина как резидента Финляндии подтверждается документом, выданным налоговыми органами Финляндии.

В данном случае гражданин Финляндии признается налоговым резидентом Финляндии в связи с тем, что имеет в Финляндии дом, то есть в Финляндии он располагает постоянным жилищем в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Соглашения от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 указанного Соглашения вознаграждение, полученное резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в рамках любого двенадцатимесячного периода;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства;

».

В связи с тем, что несколько условий данного пункта не выполняются, так как гражданин Финляндии пребывает на территории Российской Федерации в течение периода, превышающего 183 дня, и получает заработную плату от представительства, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, налогообложение его доходов будет производиться в Российской Федерации.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который является резидентом Российской Федерации.

Пример 9.

Болгарская фирма имеет филиал на территории Российской Федерации, в котором на протяжении трех месяцев работал гражданин Болгарии. Деятельность филиала болгарской организации на территории Российской Федерации образует постоянное представительство для целей налогообложения. В связи с этим филиал болгарской фирмы, находящийся на территории Российской Федерации, признается лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации в соответствии со статьей 4 Соглашения от 8 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Пунктом 2 статьи 15 Соглашения от 8 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» предусмотрено, что вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местопребыванием в Республике Болгария в отношении работы по найму, осуществляемой в Российской Федерации, облагается подоходным налогом только в Республике Болгария, если:

«а) получатель находится в Российской Федерации в течение периода, не превышающего в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году; и

б) вознаграждение выплачивается нанимателем, не являющимся лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации; и

в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в Российской Федерации ».

Поскольку условия, предусмотренные подпунктом «б» не соблюдаются, положения пункта 2 статьи 15 указанного Соглашения не распространяются на доходы вышеупомянутого физического лица, и эти доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации в полном объеме.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если расходы по выплате вознаграждений несет постоянное представительство в Российской Федерации.

Пример 10.

На территории Российской Федерации учрежден филиал иностранного юридического лица (Израиль), деятельность которого образует постоянное представительство на территории Российской Федерации в целях налогообложения. При выполнении работ заняты израильские граждане, которые приезжают в Российскую Федерацию на срок, не превышающий трех месяцев. В связи с их работой в Российской Федерации, рабочие получают заработную плату от постоянного представительства в Российской Федерации. В соответствии с законодательством Израиля указанные работники признаются налоговыми резидентами государства Израиль.

Определение государства, в котором доходы израильских рабочих подлежат налогообложению, следует производить в соответствии с пунктом 2 статьи 15 Конвенции от 25 апреля 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы», которым установлено, что вознаграждение, полученное лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году в отношении присутствия в России, и 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году в отношении присутствия в Израиле;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местожительством в другом Договаривающемся Государстве;

c) расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве ».

Поскольку в рассматриваемом примере расходы по выплате вознаграждения израильским рабочим несет представительство израильской организации на территории, то есть не соблюдается условие «с», налогообложение доходов израильских граждан, работающих на строительстве, будет осуществляться в Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Окончание примера.

Заработная плата, получаемая резидентом одного государства от работы по найму, выполняемой в другом государстве, освобождается от налогообложения в том другом государстве, в котором выполняются работы, и подлежит обложению в государстве его резидентства в случае одновременного соблюдения ряда условий.

Соответствующее положение Соглашения, как правило, записано следующим образом:

«Несмотря на положения пункта 1 настоящей статьи, вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

a) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году; и

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства; и

c) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве

Применительно к указанному правилу следует выделить два частных случая, когда:

Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий;

Доходы резидента Российской Федерации, полученные им в результате работы за рубежом, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Пример 11.

Представительство иностранной организации, созданной в Российской Федерации, выступает принимающей стороной для гражданина Федеративной Республики Германия, который приезжает с целью сбора информации для головного офиса иностранной организации в Германии. Данный гражданин собирается провести в Российской Федерации около месяца. В соответствии с налоговым законодательством Германии указанный гражданин признается налоговым резидентом Германии.

Заработная плата такому гражданину будет выплачиваться организацией – резидентом Германии. Расходы по заработной плате, выплачиваемой фактически в Федеративной Республике Германия, не несет постоянное представительство (или постоянная база) в Российской Федерации.

Для определения государства, в котором будет производиться налогообложение доходов немецкого гражданина, полученных в результате выполнения им работ на территории Российской Федерации, необходимо обратиться к пункту 2 статьи 15 Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Согласно которому вознаграждения, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

В данной ситуации выполняются все три необходимых условия, перечисленных в вышеуказанном Соглашении, в связи с этим доход немецкого гражданина налогом на территории Российской Федерации не облагается.

Окончание примера.

Доходы резидента Российской Федерации, полученные им в результате работы за рубежом, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Пример 12.

Представительство иностранной организации, находящейся на территории Российской Федерации и осуществляющее регулярную предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, командирует своего сотрудника для работы в Канаде по сбору необходимой представительству информации, а также для поддержания сотрудничества с коммерческими организациями и заключения договоров. Работник находится за рубежом не долее 30 дней. За работу на территории Канады сотруднику выплачивается заработная плата в представительстве. Сотрудник представительства является налоговым резидентом Российской Федерации.

В Российской Федерации налогообложение доходов, полученных налоговым резидентом Российской Федерации в результате его работы в Канаде, будет осуществляться с учетом соответствующих положений статьи 15 «Доходы от работы по найму» Соглашения от 5 октября 1995 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Согласно вышеуказанной статье Соглашения, если работа по найму осуществляется на территории Канады, то жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые налоговым резидентом Российской Федерации в отношении работы по найму, облагаются налогом в Канаде, за исключением тех случаев, когда одновременно выполняются три условия:

российский гражданин – получатель дохода находится в Канаде в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода со дня его прибытия в Канаду,

вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местопребыванием в Канаде,

расходы по выплате такого вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в Канаде.

В данном случае выполнены все условия, предусмотренные соглашением, необходимые для того, чтобы доходы сотрудника подлежали налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии с российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Если работа осуществляется на борту морского или воздушного судна, которое осуществляет международные перевозки, то налогообложение осуществляется в государстве, резидентом которого является владелец транспорта.

Налогообложение осуществляется в указанном порядке, если в соглашение содержится следующее положение:

«Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, вознаграждения за работу по найму, которая осуществляется на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемых в международных морских и воздушных перевозках, или на борту речного судна, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором предприятие, эксплуатирующее такие транспортные средства, является резидентом » (Соглашение от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).

Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации, если они осуществляют работу в Российской Федерации на строительной площадке, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Указанная норма присутствует в ряде соглашений, заключенных Российской Федерации с иностранными государствами, в частности, с Нидерландами, Данией, Румынией, Китаем.

«Вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если работа по найму осуществляется в связи со строительной площадкой, строительным или монтажным объектом, и деятельность, связанная с такой площадкой или объектом, не считается осуществляемой через постоянное представительство » (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).

Пример 13.

На территории Российской Федерации осуществляет деятельность представительство иностранного юридического лица государства Дании, которое осуществляет строительные работы на территории Российской Федерации сроком 5 месяцев. На строительных работах заняты граждане Дании, которые приезжают в Российскую Федерацию на срок, не превышающий трех месяцев. В связи с работой в Российской Федерации рабочие получают заработную плату из офиса иностранной организации в Дании. В соответствии с законодательством Дании указанные работники признаются налоговыми резидентами Дании.

Пунктом 4 статьи 15 Конвенции от 8 февраля 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» предусмотрено, что заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, связанной со строительной площадкой или строительным или монтажным объектом в другом Договаривающемся Государстве, в котором доход не облагается налогом в течение 12 месяцев.

Таким образом, если фактический срок существования строительной площадки не превысил 12 месяцев, доходы граждан Дании не будут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Если фактический срок существования строительной площадки превышает 12 месяцев, то в соответствии с Соглашением такая строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект образуют постоянное представительство, следовательно, налогообложение доходов граждан Дании, работающих на строительстве, будет осуществляться в Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Признание иностранного физического лица налоговым резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации непосредственно определяет режим налогообложения его доходов на территории Российской Федерации. Для данных категорий налогоплательщиков НК РФ предусматривает различные элементы налогообложения: объект налогообложения, ставку налога, возможность уменьшения налоговой базы на сумму налоговых вычетов и другие (статьи 207, 209, 224 НК РФ).

Объектом налогообложения для иностранных физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации согласно статье 209 НК РФ. В отношении указанных доходов, если иное не предусмотрено статьей 224 НК РФ, применяется ставка 13%. Кроме того, работник имеет право на налоговые вычеты в соответствии с НК РФ.

Для иностранных физических лиц - нерезидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников в Российской Федерации, объектом налогообложения является доход, полученный от источников в Российской Федерации (статья 209 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30%. Нерезиденты не имеют права на применение налоговых вычетов.

Таким образом, установив данную норму в НК РФ, закрепляется принцип налогообложения доходов физических лиц в зависимости от их налогового статуса, о котором упоминалось выше.

Как видно, для нерезидентов действующим налоговым законодательством предусмотрена ограниченная ответственность: они должны платить налоги только в отношении доходов, полученных из источников в Российской Федерации. Для лиц, признанных резидентами, налоговый режим определяется на основе принципа неограниченной налоговой ответственности, в соответствии с которой они подлежат обложению налогом в Российской Федерации на основе ее законодательства по всем доходам из любых источников, включая зарубежные. Возникающее в таких случаях двойное налогообложение устраняется либо в соответствии с правилами внутреннего налогового законодательства, либо согласно положениям соглашения об избежании двойного налогообложения, если такое существует между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством.

Таким образом, режим налогообложения в Российской Федерации доходов физического лица – будь то гражданин Российской Федерации, гражданин иностранного государства или лицо без гражданства – зависит только лишь от налогового статуса этого лица: является ли такое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет, и не обусловлен гражданской или национальной принадлежностью физического лица. Тем самым соблюдаются основные начала законодательства о налогах и сборах, установленные статьей 3 НК РФ, в соответствии с которым налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

При налогообложении доходов иностранных граждан следует учитывать следующее.

¨ главы и персонал представительств иностранных государств, имеющие дипломатический и консульский ранг, члены их семей, при условии проживания вместе с ними, в том случае если указанные граждане не являются гражданами Российской Федерации. Доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с дипломатической и консульской службой этих физических лиц, подлежат налогообложению.

¨ административно-технический персонал представительств иностранного государства и члены их семей, проживающие вместе с ними, если указанные лица не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно. Доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с работой указанных физических лиц в этих представительствах, подлежат налогообложению.

¨ обслуживающий персонал представительств иностранных государств, если указанные лица не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, в отношении доходов, полученных в связи с их службой в представительствах иностранных государств.

¨ сотрудники международных организаций – доходы данной категории иностранных граждан не подлежат налогообложению, если это предусмотрено уставами этих организаций.

Положения об освобождении от налогообложения иностранных граждан, указанных в данной статье, действуют только при условии наличия в законодательстве иностранных государств аналогичного порядка в отношении российских граждан, принадлежащих к вышеперечисленным категориям, либо это предусмотрено международным договором.

Если лица, указанные в статье 215 НК РФ, получают от источников в Российской Федерации доходы, не связанные с исполнением ими служебных обязанностей, то такие доходы облагаются налогом в установленном порядке.

Совместным Приказом Министерства иностранных дел Российской Федерации №13748 и МНС Российской Федерации №БГ-3-06/387 от 13 ноября 2000 года «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан» утвержден Перечень иностранных государств и международных организаций, доходы сотрудников которых не подлежат налогообложению в соответствии с указанными положениями.

Письмом МНС Российской Федерации от 24 января 2001 года №ВГ-6-06/63 «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан» третий раздел приказа дополнен сведениями о перечне категорий сотрудников международных организаций, доходы которых не подлежат налогообложению. Освобождению от налогообложения подлежат только доходы, полученные этими сотрудниками за выполнение ими должностных обязанностей в указанных организациях.

Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов налогоплательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, такой налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть предоставлено в сроки, установленные пунктом 2 статьи 232 НК РФ.

В случае отсутствия такого подтверждения налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком - нерезидентом от российских источников, не подпадающих под действие статьи 217 НК РФ, производится по ставке 30%, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ.

Таким образом, при исчислении НДФЛ возможны следующие варианты :

1. НДФЛ исчисляется по ставке 30% без применения налоговых вычетов. После истечения 183 дней сумма исчисленного налога пересчитывается с начала работы иностранного работника по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов за весь период. Излишне удержанная сумма налога возвращается работнику по его заявлению на основании статьи 231 НК РФ.

При этом факт расторжения трудового договора с организацией-работодателем не освобождает организацию от обязанностей налогового агента, установленных статьей 231 НК РФ в отношении выплаченных организацией доходов. То есть излишне удержанные суммы НДФЛ с бывшего работника подлежат возврату его работодателем. Об этом сообщается в письме Минфина Российской Федерации от 25 августа 2006 года №03-05-01-04/251. Поскольку НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории Российской Федерации, и, соответственно, изменение налогового статуса налогоплательщика, Минфин Российской Федерации указал, что такими документами могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, справки о проживании из гостиниц и любые другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации.

Кроме того, Минфин Российской Федерации в письмах от 24 марта 2006 года №03-05-01-04/69 и от 21 июня 2006 года №03-05-01-04/173 отметил, что переплата НДФЛ, образовавшаяся по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30%, в результате уточнения налогового статуса физического лица, должна быть направлена налоговым агентом на погашение недоимки или в счет предстоящих платежей по НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%.

2. Если трудовой договор заключен на срок, превышающий 183 дня, НДФЛ с начала работы исчисляется по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов. В случае прекращения трудовой деятельности до истечения 183 дней производится перерасчет налога по ставке 30% без вычетов. Дополнительно исчисленная сумма налога подлежит удержанию из дохода работника. Если сумма, подлежащая удержания, превышает 50% суммы начисленного дохода, то работодатель должен сообщить в налоговый орган (в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств) о невозможности удержания остальной суммы (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Следует особо подчеркнуть, что статус резидента определяется не за каждый год, а за период 12 следующих подряд месяцев.

Пример 14.

Иностранный гражданин въехал на территорию Российской Федерации, проработал по трудовому договору в российской организации с 1 октября 2006 года до 31 мая 2007 года и выехал из Российской Федерации 1 июня 2007 года.

Общий срок пребывания в Российской Федерации составляет 243 дня, из них: в 2006 году – 92 дня; в 2007 году – 151 день.

Таким образом, при исчислении НДФЛ в 2007 году иностранный гражданин считается резидентом в 2007 году. Налог должен быть исчислен по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов.

Окончание примера.

Пример 15.

Иностранный работник прибыл на территорию Российской Федерации 31 января 2007 года и с 1 февраля 2007 года приступил к работе в российской организации. Заработная плата работника составляет 10000 рублей ежемесячно.

С февраля по июль 2007 года НДФЛ удерживается как с нерезидента:

183 дня пребывания в Российской Федерации истекли 2 августа 2007 года. В связи с подтверждением статуса резидента за весь период работы, производится перерасчет налога по ставке 13%. Стандартный налоговый вычет предоставляется за два месяца, так как в апреле доход работника превысил 20 000 рублей.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, за февраль–июль: (60 000 – 400 х 2) х 13% = 7696 рублей.

Сумма излишне удержанного налога: 18 000 – 7696 = 10 304 рубля.

Суммы налога, излишне удержанные налоговым агентом, согласно статьям 78 НК РФ и 231 НК РФ могут быть зачтены в счет будущих платежей по НДФЛ или возвращены иностранному работнику на основании его заявления и документов, подтверждающих период пребывания на территории Российской Федерации.

По совершенным операциям составляют следующие бухгалтерские проводки:

Окончание примера.

Пример 16.

Иностранный работник въехал на территорию Российской Федерации 31 января 2007 года и с 1 февраля 2007 года приступил к работе в российской организации. Заработная плата работника составляет 10000 рублей ежемесячно. Трудовой договор заключен на 9 месяцев. Работник расторг трудовой договор 31 мая 2007 года и выехал из Российской Федерации 1 июня 2007 года.

Так как предполагаемый срок работы превышал 183 дня, НДФЛ удерживался с работника, как с резидента. Стандартный налоговый вычет предоставлялся за два месяца, так как в апреле доход работника превысил 20 000 рублей:

Так как фактический срок пребывания составил 120 дней, производится перерасчет налога по ставке 30% без налоговых вычетов.

Сумма налога, подлежащего удержанию: 40 000 х 30% = 12 000 рублей.

Сумма налога, дополнительно подлежащая удержанию: 12 000 – 5096 = 6 904 рубля. Эта сумма превышает 50% зарплаты, начисленной за май, поэтому делается дополнительная проводка:

Работодатель должен сообщить в налоговый орган в течение одного месяца о невозможности удержания из дохода работника суммы налога, в силу требования, содержащегося в пункте 5 статьи 226 НК РФ: 6904 – 5000 = 1904 рубля.

Окончание примера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 218 НК РФ в размере 600 рублей предоставляется на каждого ребенка налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок. Вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет. Иностранным физическим лицам, у которых ребенок находится за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок.

Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 рублей (подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщикам предоставляется налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода. Вычет предоставляется налоговым агентом до месяца, когда доход превышает 20 000 рублей.

Пример 17.

Организация заключила трудовой договор с иностранным гражданином на срок более одного года (с 14 января 2006 по 12 июля 2007). Должностной оклад работника - 15 000 рублей.

Согласно пунктам 5, 7, 9 ПБУ 10/99, расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

В рассматриваемом примере заработная плата, причитающаяся работнику за январь, составит 11250 рублей (15 000 / 16 х 12), где 16 - количество рабочих дней в январе, 12 - фактическое количество отработанных в январе дней.

В рассматриваемом случае с иностранным гражданином заключен трудовой договор на срок более одного года. Исходя из того, что иностранный гражданин находится на территории Российской Федерации более 183 дней в календарном году, он признается налоговым резидентом Российской Федерации. В данном случае исчисление НДФЛ производится по налоговой ставке 13%.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ работник имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим этот стандартный налоговый вычет, превысит 20 000 рублей.

При отражении в бухгалтерском учете заработной платы, причитающейся работнику за январь 2006 года, и удержанного с нее НДФЛ составляют следующие бухгалтерские проводки:

Окончание примера.

В случае если иностранный гражданин ведет в Российской Федерации деятельность, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии с правилами статей 227, 228 НК РФ, и собирается прекратить ее в течение календарного года, а также, если иностранное физическое лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации, в этом случае такой налогоплательщик должен представить в налоговый орган декларацию о полученных им на территории Российской Федерации доходах в текущем налоговом периоде. Представить такую декларацию они должны не позднее, чем за один календарный месяц до выезда за пределы Российской Федерации.

По доходам, полученным физическими лицами, начиная с 2006 года, заполняется декларация формы №3-НДФЛ, приведенная в Приложении №1 к Приказу Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2005 года №153н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения». Но формы постоянно пересматриваются и возможно, что с 2007 года отчитываться необходимо будет по другим формам.

В случае доначисления налоговым органом суммы НДФЛ, налогоплательщик обязан уплатить ее не позднее чем через 15 календарных дней, отсчитываемых со следующего дня после дня представления налоговой декларации.

Статья 208 НК РФ определяет, какой доход является доходом от источников в Российской Федерации или доходом от источников за пределами Российской Федерации с вытекающими налоговыми обязательствами по признанию объекта налогообложения в зависимости от налогового статуса физического лица-получателя дохода, то есть является ли он резидентом или нерезидентом.

Соответственно, если доход соответствует критериям объекта налогообложения, то следующим шагом будет применение пункта 2 статьи 11 НК РФ для определения лиц, на которых могут быть возложены обязанности по исчислению и уплате налога.

Статья 11 НК РФ определяет, что источник выплаты дохода налогоплательщику – это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Именно на данное лицо, от которых или в результате отношений, с которыми налогоплательщик получает доход, может быть возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплаты налога с дохода, выплачиваемого другому лицу (пункт 1 статьи 24 НК РФ, пункт 1 статьи 226 НК РФ). Если же источник выплаты дохода не является, в соответствии с нормами российского налогового законодательства, налоговым агентом, то налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджет.

Как было сказано выше, на основании пунктов 1, 2 статьи 226 НК РФ постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом в отношении доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Из указанных положений следует отметить си туации, когда налог исчисляется и уплачивается не налоговым агентом, а налогоплательщиком самостоятельно, а именно:

При получении дохода по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (статья 214.1 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (статья 227 НК РФ);

При получении дохода нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (статья 227 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, исходя из сумм вознаграждений, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества (пункт 1 статьи 228 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (пункт 2 статьи 228 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами – налоговыми резидентами Российской Федерации, получающими доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов (пункт 3 статьи 228 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов (пункт 4 статьи 228 НК РФ);

При получении дохода физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей (пункт 5 статьи 228 НК РФ).

Применительно к случаям получения физическими лицами доходов от иностранных организаций, обозначим наиболее распространенные случаи, когда налогоплательщик самостоятельно должен исчислить и уплатить налог, а также подать в налоговые органы налоговую декларацию.

1. Если деятельность иностранной организации, осуществляемая на территории Российской Федерации, не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.

В этом случае иностранная организация не будет выступать в качестве налогового агента исходя из пункта 1 статьи 226 НК РФ. Физические лица, в том числе российские граждане, работающие на иностранную организацию, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства, могут исчислять и уплачивать налог в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 1 и 2 статьи 228 НК РФ.

Пример 19.

Физическое лицо заключает гражданско-правовой договор с иностранной организацией, которая не осуществляет в Российской Федерации никакой деятельности и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. По этому договору физическое лицо проводит исследовательские работы на территории Российской Федерации и от своего имени передает иностранной организации результаты своих исследований. Физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации.

Окончание примера.

Вознаграждение за выполненную работу в Российской Федерации, а также иные доходы, получаемые физическим лицом – налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ). В связи с этим доходы физического лица – резидента Российской Федерации подлежат налогообложению в Российской Федерации. При этом иностранная организация, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ.

На основании статьи 11 НК РФ источник выплаты дохода определяется как организация, от которых налогоплательщик получает доход. В данной ситуации источником выплаты дохода является иностранная организация, находящаяся за рубежом. В связи с этим физическое лицо – резидент Российской Федерации обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог, так как согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм таких доходов. При этом согласно пункту 3 статьи 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета (постоянного места жительства) в порядке, установленном статьей 229 НК РФ.

Если вознаграждение выплачивается не представительством иностранной организации в Российской Федерации, а непосредственно из офиса головной организации на счета работников представительства, то представительство налоговым агентом не признается на основании положений пункта 1 статьи 24 НК РФ, пункта 1 статьи 226 НК РФ ввиду того, что не выплачивает доход физическим лицам. Поскольку источник выплаты дохода не является налоговым агентом, то налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджет: резиденты Российской Федерации на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ, нерезиденты Российской Федерации - подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ.

Пример 20.

Китайская организация зарегистрировала свое представительство в Российской Федерации. Работники представительства, граждане Китая, пребывают на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев и получают зарплату в результате работы в представительстве. Денежные средства для выплаты заработной платы работникам представительства перечисляются из Китая на их счета в банке.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 2 статьи 14 Соглашения от 27 мая 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

В данной ситуации граждане Китая работают на территории Российской Федерации и признаются резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, налогообложение доходов, полученных от работы по найму должно производится на территории Российской Федерации согласно нормам российского налогового законодательства.

Окончание примера.

Получаемые физическими лицами доходы за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, совершенные действия в Российской Федерации согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В связи с этим указанные доходы физического лица – резидента Российской Федерации признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ.

Пример 21.

Представительство иностранной организации, созданной в Российской Федерации, выступает принимающей стороной для гражданина Федеративной Республики Германия, который приезжает с целью оказания консультационных услуг представительству. Данный гражданин собирается провести в Российской Федерации около месяца. В соответствии с налоговым законодательством Германии указанный гражданин признается налоговым резидентом Германии.

Заработная плата такому гражданину будет выплачиваться организацией – резидентом Германии. Расходы по заработной плате, выплачиваемой фактически в Федеративной Республике Германия, несет постоянное представительство (или постоянная база) в Российской Федерации.

Для определения государства, в котором будет производиться налогообложение доходов немецкого гражданина, полученных в результате выполнения им работ на территории Российской Федерации, необходимо обратиться к пункту 2 статьи 15 Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Согласно Соглашению вознаграждения, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

а) получатель пребывает в Российской Федерации в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

б) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом Российской Федерации;

в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство (или постоянная база), которое работодатель имеет в Российской Федерации.

В данной ситуации условие в) не соблюдается, в связи с этим доход немецкого гражданина подлежит налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии с российским налоговым законодательством.

Получаемые физическими лицами доходы за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, совершенные действия в Российской Федерации согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В связи с этим указанные доходы от источников в Российской Федерации физического лица – нерезидента Российской Федерации признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ.

При этом иностранная организация, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, поскольку не производит выплату дохода физическим лицам. Поэтому на основании пункта 4 статьи 228 НК РФ физическое лицо – нерезидент Российской Федерации обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог в связи с тем, что при получении налогооблагаемого дохода не был удержан налог налоговым агентом. При этом согласно пункту 3 статьи 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета (постоянного места жительства) в порядке, установленном статьей 229 НК РФ.

Освобождение от уплаты налога на основании соглашения не освобождает его от обязанности подавать в налоговые органы декларации с указанием всех видов доходов в порядке, предусмотренном российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами о порядке осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами на территории Российской Федерации Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Договор возмездного оказания услуг».

В России налогообложение иностранцев регламентируется Налоговым кодексом РФ и действующими международными договоренностями. Эти лица, как и россияне, обязаны своевременно выплачивать все установленные налоги. Львиную долю налоговых выплат составляет подоходный налог для иностранных граждан (НДФЛ), который удерживается с доходов, полученных в РФ. Кроме этого, если мигрант владеет квартирой или автомобилем, то в его обязанности входит оплата имущественного и транспортного налогов. При продаже дома или квартиры также придется заплатить налог. Безвизовые иностранцы, получившие для трудоустройства в РФ , самостоятельно перечисляют авансовые платежи по НДФЛ.

НДФЛ

Последние годы в РФ наблюдается постоянный поток трудовых мигрантов, ситуацию усложнила непростая обстановка на Украине, которая повлекла за собой приезд большого числа беженцев. Устраивая на работу иностранцев, компания должна учесть много нюансов, особенно в той части, которая касается налогообложения, а мигранты не должны забывать, что после получения дохода необходимо заплатить налоги.

Принято считать, что подоходный налог выплачивается стране, где человек провел большую часть времени. При расчете налога во внимание принимают не гражданство, а резидентность - фактическое проживание мигранта в РФ в течение определенного времени. По общему правилу человек признается резидентом, если проживает в России дольше 183 дней в году на протяжении 12 месяцев. Если иностранец живет в РФ меньше этого срока, то он считается нерезидентом. Здесь имеется в виду не календарный год, который начинается с января, а именно период в 12 месяцев, отсчет может вестись и с середины одного года, а закончится в середине другого. К примеру, если сотрудник приехал в РФ в июле, то этот срок закончится в июне следующего года. Именно от этого статуса зависит применяемая ставка, а значит и размер НДФЛ - налога на доходы с физических лиц.

НДФЛ с зарплаты

НДФЛ - один из главных источников пополнения бюджета страны, его платят все физические лица, получивших доход в РФ. В налогообложении иностранцев есть много нюансов, которые зависят от их миграционного статуса и продолжительности проживания в РФ, а также ряда факторов:

• Работник является ВКС или беженцем;
• Мигрант прибыл в безвизовом порядке;
• Иностранец является гражданином одной из стран Евразийского союза.

Обязанность по начислению, удержанию из заработной платы и перечислению налога на доходы иностранных граждан (НДФЛ) в бюджет является обязанностью работодателя, который в этом случае выступает налоговым агентом. Некоторое исключение из этого случая - иностранец с патентом. НДФЛ в определенной доле он выплачивают самостоятельно в виде авансового платежа, а работодатель учитывает эти суммы при окончательном расчете НДФЛ.

Если доход получен мигрантом не в результате выполнения своих обязанностей, закрепленных в трудовом договоре, а например, после продажи автомобиля, то заявить об этом иностранец должен самостоятельно путем подачи декларации 3-НДФЛ в налоговые структуры.

Ставки НДФЛ

Законодательство РФ устанавливает фиксированный размер ставок по НДФЛ:

• 30 % - для нерезидентов;
• 13 % - с доходов ВКС;
• 13 % - с доходов, полученных участниками Госпрограммы по переселению;
• 13 % - для иностранцев-резидентов.

Очевидно, что ставка зависит от длительности проживания иностранца в РФ, то есть является ли он резидентом или нет. Нерезиденты платят НДФЛ по 30-процентной ставке, если срок их проживания в РФ составил меньше 183 дней. Но есть ряд иностранцев, которые не являясь налоговыми резидентами, выплачивают НДФЛ по особым ставкам:

1. Высококвалифицированные специалисты (ВКС);
2. Иностранцы с патентами;
3. Беженцы;
4. Граждане Евразийского союза.

Высококвалифицированные специалисты

Иностранец получает статус ВКС при выполнении одного главного условия - его заработная плата составляет свыше 2 млн в год (или 1 млн в год для научных и педагогических сотрудников). Прием ВКС на работу накладывает на компанию дополнительные обязанности. Например, работодатель обязан ежемесячно подтверждать, что заработная плата ценного кадра осталась на необходимом уровне.

Для ВКС ставка по НДФЛ составляет 13 %, независимо от достижения им статуса налогового резидента. Но это относится только к заработной плате специалиста высокой квалификации, которая является вознаграждением за выполнение им трудовых функций. Если речь идет о ряде других выплат, например, компенсации за аренду жилья, сотовую связь, доплате за питание, единоразовых премиях, то ставка составит 30 % до достижения ВСК статуса резидента.

Беженцы

Статус беженца присваивает ФМС (переименована в ГУВМ МВД) после предоставления иностранцем или апатридом необходимой документации. Главное условие для получения такого статуса - личностное преследование на родине, угроза жизни и здоровью. Статус присваивается на 3 года, если через это время угроза для человека не исчезнет, то срок продлевают.

У беженцев есть целый ряд привилегий по сравнению с другими иностранцами (например, получившими временное убежище или РВП): они практически полностью уравнены в правах с россиянами, могут получать пособия и пенсии, иметь социальные льготы, пользоваться бесплатной медициной. Налоговая ставка по НДФЛ для таких лиц составляет 13 % . Но как только человек утратит свой статус, исчисление НДФЛ происходит уже на общих основаниях.

Граждане стран ЕАЭС

Граждане Армении, Казахстана и Белоруссии имеют такую же ставку, как и россияне, - 13 % . Это установлено международными договоренностями.

Иностранцы с патентами

Для работы в РФ безвизовый иностранец обязан самостоятельно получить . За период действия патента мигрант уплачивает фиксированные авансовые платежи по НДФЛ. Их размер для каждого региона различный, к примеру, для Москвы ежемесячная сумма платежа на 2019 год составляет 5000 рублей . Работодатель также рассчитывает НДФЛ с заработной платы мигранта и уменьшает его размер на сумму авансовых платежей, самостоятельно перечисленную иностранцем.

Страховые взносы с зарплаты

Кроме НДФЛ, с заработной платы работодатель обязан начислить и выплатить страховые взносы в ФСС, ПФ и ФФОМС. То есть налоги с зарплаты включают в себя: НДФЛ и взносы в государственные фонды. Но если в случае с подоходным налогом его сумма удерживается из зарплаты сотрудника, страховые взносы работодатель выплачивает за свой счет.

Выделяют три статуса иностранцев:

• Временно пребывающие (иностранец в визовом или безвизовом порядке, не имеет РВП или ВНЖ);
• Временно проживающие (имеет );
• Постоянно проживающие (имеет ).

В отдельные группы выделяют беженцев и высококвалифицированных специалистов (ВКС). Иностранцы из перечисленных категорий могут быть как обычными работниками, так и ВКС. Для последних установлены особенные правила начисления НДФЛ и страховых взносов.

1. Страховые взносы в ПФ начисляются всем иностранцам, за исключением ВКС в статусе временного пребывания. Работодатель обязан делать стандартные перечисления по установленному тарифу компании.
2. Взносы в ФСС также начисляются всем иностранцам, кроме ВКС-временно пребывающих.
3. Взносы в ФФОМС начисляются на выплаты только иностранцам с РВП и ВНЖ.
4. На выплаты беженцам начисления происходит в том же порядке, что и на обычных сотрудников.
5. Взносы гражданам Белоруссии, Армении и Казахстана начисляются так же, как и российским работникам, независимо от их статуса. Эти лица признаются застрахованными в системе обязательного пенсионного страхования. По ВКС из этих стран начисления в ПФ не делаются, только в ФСС и ФФОМС по общим ставкам.

Видео: как платить налоги за иностранцев

Имущественный налог

На недвижимое имущество иностранных граждан (дом, квартиру, комнату, дачу) начисляется аналогичный налог, как и на жилье россиян. Налоговой базой является суммарная инвентаризационная стоимость всех строений по состоянию на 1 января текущего года.

Ставка налога на имущество:

• Если по оценочным данным БТИ объект стоит меньше 300 000 рублей, то ставка налога не может быть ниже 0,1 % от налоговой базы;
• Если инвентаризационная стоимость составляет от 300 000 до 500 000 рублей, то предельный размер налоговых отчислений не может быть выше 0,3 % и ниже 0,1 %;
• Когда объект стоит свыше 500 000 рублей, максимальный размер ставки ограничен 2 %, но при этом он не может быть ниже 0,3 %.

В каждом региональном образовании действуют свои ставки. Местные власти вправе дифференцировать их, но только в указанных выше диапазонах.

Земельный налог

Иностранцы имеют право оформлять в собственность недвижимое имущество, под которым подразумевается квартира, комната, дом или дача. Но законодательством РФ установлены определенные ограничения на передачу в собственность земельных участков. Их иностранцы могут взять только в аренду, даже если покупается дом, стоящий на этой земле. Однако стать владельцами земли мигранты все-таки смогут, если основаниями приобретения такой собственности станет наследование или дарение.

Земельный налог, как и имущественный, является региональным, то есть ставки по нему устанавливают местные органы самоуправления (но в утвержденных пределах). Земельный налог (ЗН) рассчитывается по следующей формуле:

ЗН=Кст х Д х Ст х Кв, где

1. Кст - кадастровая стоимость земли (можно узнать на сайте Росреестра – rosreestr.ru/wps/portal/);
2. Д - размер доли;
3. Ст - региональная налоговая ставка (точную цифру по своему региону можно посмотреть по ссылке: nalog.ru/rn77/service/tax/);
4. Кв - коэффициент владения (используется только, если владение участком осуществлялось на протяжении неполного года, нежен для корректировки налога).

Начислением земельного и имущественного налогов занимается ФНС, после чего собственник получает уведомление о необходимости уплаты налога с указанием его суммы.

Продажа имущества

По налоговому законодательству, иностранцы, как и россияне, обязаны заплатить налог с любых доходов, полученных в РФ, в том числе и с продажи недвижимости, земельных участков, транспортных средств. Гражданская принадлежность при продаже дома или квартиры не имеет никакого значения, здесь важно налоговое резидентство, так как с этим связаны ставки по НДФЛ: для резидентов - 13%, для нерезидентов - 30 % от суммы, за которую была продана собственность . Чтобы реализовать недвижимость с меньшими затратами, нужно стать резидентом РФ, то есть прожить в стране на законных основаниях больше 183 дней без перерывов.

По продаже имущества есть один важный момент. Если оно находилось в собственности больше 3 лет, то обязанности по выплате НДФЛ в случае его продажи не возникает. Но это касается только резидентов, нерезиденты оплачивают налог полностью. При этом нерезиденты не могут воспользоваться налоговыми вычетами, которые предоставляются резидентам РФ.

После продажи недвижимости или автомобиля бывший собственник обязан подать в ФНС декларацию по форме 3-НДФЛ и заплатить налог. Сделать это нужно до 30 апреля следующего за налоговым периодом годом. За несвоевременное предоставление декларации налагаются штрафные санкции в размере:

• 1000 рублей, если налог был оплачен;
• 5 % от суммы налога за каждый просроченный месяц, если платеж не был совершен.

Заполнить декларацию удобно через личный кабинет на сайте ФНС – lk2.service.nalog.ru/lk/

Транспортный налог

Транспортный налог выплачивают физические и юридические лица, имеющие в собственности автомобиль, мотоцикл, автобус, яхту и так далее. Резиденты и нерезиденты обязаны заплатить налог на основании уведомления, полученного из ФНС, до 1 декабря, следующего за прошедший налоговый период, то есть в 2019 году налог оплачивается за 2018 год. Сумма налога не является фиксированной величиной, а рассчитывается на основании сведений о транспорте.

Главная » Недвижимость » Порядок удержания налога с доходов иностранных юридических лиц. Агент иностранца по налогу на прибыль Налог на доходы иностранных юридических лиц