Типичные ошибки в первичных документах. Правовые последствия, которые несет неправильное оформление первичных документов Обязательность документального оформление нарушения закона

Федеральный закон от 06.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» действует с 1 января 2013 года. За это время у бухгалтеров накопились практические вопросы по его применению, в том числе, в части составления первичных документов. Кроме того, в конце 2013 года в данный Закон внесен ряд изменений. В частности, ответственность за правильность оформления первички заменена на ответственность за ее оформление. В материале к.э.н. В.В. Приображенской (Минфин России), вы найдете ответы на популярные вопросы.

Ответ будет положительным. Действительно, возможна ситуация, когда первичный учетный документ организации будет содержать подписи лиц только других организаций и не подписываться должностными лицами самой организации. Такая вероятность обусловлена имеющейся законодательной нормой, позволяющей руководителю экономического субъекта передать ведение бухгалтерского учета сторонней организации, например, по т. н. договору аутсорсинга. Рассмотрим ситуацию более подробно. В силу части 1 статьи 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ) ведение бухгалтерского учета и хранение соответствующих документов организуются руководителем экономического субъекта.

Напомним, что руководитель экономического субъекта - лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа (ст. 3 Закона № 402-ФЗ).

При организации ведения бухгалтерского учета возможны следующие ситуации:

1) руководитель экономического субъекта возлагает ведение бухучета на должностное лицо этого субъекта, например, главного бухгалтера. В установленных случаях указанное должностное лицо должно соответствовать требованиям, определенным в части 4 статьи 7 Закона № 402-ФЗ, а также дополнительным требованиям, установленным федеральными законами (ч. 5 ст. 7 Закона № 402-ФЗ);

2) руководитель принимает ведение бухучета на себя. До вступления в силу Федерального закона от 28.12.2013 № 425-ФЗ такая ситуация была допустима только в субъектах малого и среднего предпринимательства. Условия отнесения юридических лиц к категории субъектов малого и среднего предпринимательства установлены в части 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». В соответствии с действующей редакцией Закона № 402-ФЗ принять ведение бухгалтерского учета на себя может также руководитель некоммерческой организации, имеющей право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Федеральным законом от 02.11.2013 № 292-ФЗ такое право предоставлено некоммерческим организациям, за исключением: некоммерческих организаций, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчетный год превысили три миллиона рублей; коллегий адвокатов; адвокатских бюро; юридических консультаций; адвокатских палат; нотариальных палат; жилищных и жилищно-строительных кооперативов; кредитных и сельскохозяйственных потребительских кооперативов; микрофинансовых организаций; обществ взаимного страхования; организаций государственного сектора; государственных корпораций; государственных компаний; политических партий, их региональных отделений или иных структурных подразделений; саморегулируемых организаций; некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента (включенных в соответствующий реестр, предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»);

3) ведение бухучета руководитель передает иному физическому или юридическому лицу путем заключения договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Этот вариант не может быть применен кредитными организации. В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Подобный договор может заключаться, например, при оказании услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию. Вместе с тем в силу статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Однако при заключении экономическим субъектом договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета также следует учитывать упомянутые ранее требования части 4 и части 5 статьи 7 Закона № 402-ФЗ. Данным требованиям должны соответствовать физическое лицо либо, как минимум, один работник (по трудовому договору) юридического лица, с которыми заключается договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (ч. 6 ст. 7 Закона № 402-ФЗ).

Исходя из части 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ бухгалтерский учет включает составление бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ в часть 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета подлежат данные, содержащиеся в первичных учетных документах (ч. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). При этом первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ) при его совершении либо, если это не представляется возможным, непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Поскольку бухгалтерский учет экономического субъекта может вести по договору иное юридическое или физическое лицо, то на практике не исключена ситуация, когда составление некоторых первичных учетных документов, а также «перенос» данных из первичных документов в регистры может оказаться в ведении только сотрудников аутсорсинговой компании или физического лица, которое ведет бухгалтерский учет по договору.

Однако следует учитывать нормы части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, в которой установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа. В частности, первичный учетный документ в обязательном порядке должен содержать наименование должности и подпись каждого из лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформление свершившегося события. При подписании первичного учетного документа ответственными лицами необходимо указывать фамилию с инициалами, а также иные реквизиты для идентификации этих лиц. Перечень лиц, совершивших сделку или операцию и ответственных за ее оформление или ответственных за оформление свершившегося события, подпись которых требуется при оформлении первичного учетного документа, будет зависеть от особенностей конкретного факта хозяйственной жизни, оформляемого данным первичным документом.

При этом вне зависимости от того, сотрудник какой организации подписывает первичный учетный документ, необходимо, чтобы исходя из содержания такого документа можно было идентифицировать каждое лицо, совершившее сделку или операцию, а также каждое лицо, ответственное за оформление сделки, операции или свершившегося события. При оформлении первичного учетного документа указывается должность, которую занимает ответственное лицо согласно трудовому договору с работодателем.

Изложенная позиция зафиксирована в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (письмо Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности от 29.01.2014 № 07-04-18/01). Напомним, что указанные рекомендации не устанавливают правовых норм и не являются нормативным правовым актом. Данный документ имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствуют экономическим субъектам, аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и о бухгалтерском учете в понимании, отличающимся от трактовки, изложенной в Рекомендациях. Однако следует учитывать, что приведенная в Рекомендациях информация базируется на российском законодательстве и нормативных правовых актах в области бухгалтерского учета.

Должен ли руководитель организации ставить свою подпись на каждом первичном документе?

Ранее упоминались изменения, внесенные в Закон № 402-ФЗ Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ и вступившие в силу с 1 января 2014 года. Теперь в части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, руководитель экономического субъекта должен определить, а не утвердить формы первичных учетных документов. Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации, как правило, содержат обязательные реквизиты, предусматривающие утверждение формы руководителем организации (должность, подпись, расшифровка подписи, дата). Уточненная формулировка Закона № 402-ФЗ избавляет руководителя экономического субъекта от обязанности собственноручно подписывать каждую разработанную организацией форму первичного учетного документа.

Наряду с формами первичных учетных документов руководитель определяет состав таких документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, а также перечень лиц, имеющих право подписи таких документов (документ ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете"»).

Может ли организация по-прежнему пользоваться унифицированными формами первичных документов?

С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными, если иное не установлено уполномоченными органами в соответствии и на основании федеральных законов. Однако организация может использовать данные унифицированные формы при разработке и определении собственных форм первичных учетных документов.

Обязательные реквизиты первичных учетных документов определены в части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных к обязательным реквизитов, в связи с чем при необходимости организация может включить в первичный учетный документ дополнительные реквизиты. Дополнительные реквизиты могут быть обусловлены, в частности, характером факта хозяйственной жизни, оформляемым данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации.

Какие еще законодательные изменения в порядке оформления первичных учетных документов действуют с 2014 года?

Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ (далее - Закон № 357-ФЗ) дополнена часть 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, в связи с чем к бухгалтерскому учету не допускается принятие документов, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. А при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах не допускаются не только пропуски или изъятия, но и регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета.

Под мнимым объектом бухгалтерского учета в части 2 статьи 10 Закона № 402-ФЗ понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида, например, неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни. Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание. Притворным объектом бухгалтерского учета является объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его, в том числе притворные сделки. Напомним, что мнимая и притворная сделки определены в статье 170 ГК РФ и признаются ничтожными. Так, мнимая сделка - сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия; притворная сделка - сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях.

Также Законом № 357-ФЗ запрещено ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров (ч. 3 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Несет ли ответственность за содержание первичного документа бухгалтер аутсорсиноговой компании?

Да, если бухгалтер является лицом, ответственным за оформление факта хозяйственной жизни. Законом № 357-ФЗ статья 9 Закона № 402-ФЗ дополнена нормой, которая предусматривает, что достоверность данных в первичных учетных документах, а также своевременную передачу таких документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета должно обеспечивать лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни. Одновременно лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (или лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета), не несет ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Как законодательно урегулирован порядок внесения исправлений в первичку, оформленную в электронном виде?

Действительно, на практике возникает много вопросов по внесению исправлений в первичные учетные документы, составленные в электронном виде и подписанные электронной подписью. Возможность составления электронного первичного учетного документа предусмотрена частью 5 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. При этом бухгалтерским законодательством не установлены требования к виду электронной подписи: простая или усиленная (квалифицированная и неквалифицированная).

Внесение исправлений в первичный учетный документ допускается в соответствии с частью 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ (если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета). Однако исправление в первичном учетном документе, составленном в электронном виде, имеет ряд законодательных особенностей, в том числе обусловленных Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи». Так, в статье 11 данного Закона определено, что квалифицированная электронная подпись признается действительной до тех пор, пока, в частности, подтверждено отсутствие изменений, внесенных в электронный документ после его подписания.

В этой связи отметим, что Законом № 402-ФЗ установлены только единые требования к исправлению в первичном учетном документе вне зависимости от того, в каком виде он составлен - бумажном или электронном. К таким требованиям относятся:

• дата исправления;
• подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Вместе с тем конкретный порядок внесения исправлений в электронный первичный документ в Законе № 402-ФЗ не определен, поскольку методика внесения таких исправлений будет зависеть от используемых технических средств или информационных технологий.

В настоящее время за нарушение правил организации и ведения бухгалтерского учета относительно документального оформления предусмотрена следующая административная ответственность:

* необеспечение контроля за документированием экономических фактов и отраже¬нием их в бухгалтерском учете влекут наложение штрафа на лицо, ответственное за организацию такого учета или контроля, в размере от 25 до 75 у.е.;

* несоблюдение установленных законодательством правил об отражении на счетах и в бухгалтерских регистрах экономических фактов влечет наложение штрафа на физических лиц в размере от 5 до 10 у.е. и на должностных лиц в размере от 25 до 75 у.е.;

* несоставление или несоблюдение требований оформления первичных документов и первичных документов строгой отчетности, их неполное или ненадлежащее оформление либо пропуск срока их представления в бухгалтерию влекут наложение штрафа на лицо, ответственное за составление, подписание и представление первичных документов, в размере от 20 до 75 у.е. Нестеров, Г.Г. Налоговый учет: учебник / Г.Г. Нестеров, А.В. Терзиди; 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Рид Групп, 2011. - 94 c.

Кроме того, использование бланков первичных документов отличного от предусмотренных действующими нормативными актами образца, а также использование фальшивых или чужих бланков первичных документов (в том числе налоговой накладной) влекут наложение штрафа в размере сумм хозяйственных операций, отраженных в этих документах.

Не обеспечение сохранности налоговой отчетности и/или учетной документации, и/или контрольных лент и/или полное или частичное отсутствие бухгалтерского учета, что ведет к невозможности проведения налогового контроля, влекут наложение штрафа с исчислением соответствующих налогов и сборов. В случае если в ходе налогового контроля из-за отсутствия или ненадлежащего ведения бухгалтерского учета невозможно определить суммы налогов (пошлин) и сборов, подлежащие уплате в бюджет, либо если налогоплательщик (его представитель), должностное лицо налогоплательщика не представляют полностью или частично учетную документацию и/или налоговую отчетность, исчисление соответствующих налогов (пошлин) и сборов осуществляется налоговым органом на основании косвенных методов и источников с осуществлением последующего перерасчета после восстановления учета в соответствии с законодательством или после представления соответствующих документов. Шестакова, Е.В. Оптимизация налогов / Е.В. Шестакова. - Ростов н/Д: Феникс, 2013. - 39 с

Соответствующие положения не применяются к структурам, ведущим бухгалтерский учет и составляющим финансовые отчеты на основе МСФО, на период до двух лет со дня внедрения указанных стандартов. Также соответствующие положения не применяются к субъектам, которые ведут бухгалтерский учет и составляют финансовую отчетность на основе Национальных стандартов бухгалтерского учета в течение периода до двух лет со дня внедрения указанных стандартов.

Субъект использует типовые формы первичных документов, утвержденные МФ, в компетенцию которого входит разработка, утверждение и публикация форм первичных документов, бухгалтерских регистров и методологических норм по их составлению и использованию.

Важно знать в каких конкретно случаях предприятие вправе самостоятельно разрабатывать и использовать формы первичных документов. Так, в случае отсутствия типовых форм или если таковые не удовлетворяют потребность субъекта, он разрабатывает и использует формы документов, утвержденные руководством субъекта с соблюдением требований Закона. Следовательно, самостоятельно предприятие имеет право разработать формы первичных документов в двух случаях: если типовые формы не утверждены или если типовые формы утверждены, но они не удовлетворяют потребность субъекта. Нестеров, Г.Г. Налоговый учет: учебник / Г.Г. Нестеров, А.В. Терзиди; 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Рид Групп, 2011. - 141 c.

Следует иметь в виду, что наличие обязательных реквизитов является залогом юридической силы первичного документа. При наличии расхождений от правил заполнения первичных документов у контролирующих органов появляются основания для признания расходов документально неподтвержденными. Например, осуществление предпринимательской деятельности без указания в документах фискального кода в случае, когда его использование или указание предусмотрено законодательством, или осуществление этой деятельности с использованием чужого или фальшивого фискального кода признается незаконным занятием предпринимательской деятельностью.

Необязательно указание некоторых реквизитов в следующих случаях:

Отражение реквизита «наименование, адрес, фискальный код получателя документа, а в случае физических лиц - идентификационный номер», не обязательно при составлении первичных документов для лиц, не зарегистрированных в качестве субъектов предпринимательской деятельности;

Указание таких реквизитов как «наименование, адрес, фискальный код субъекта, от имени которого составлен документ» и «наименование, адрес, фискальный код получателя документа, а в случае физических лиц - идентификационный номер» не обязательно в первичных документах, составленных для внутренних нужд субъектов. Недерица А.Д. Налогообложение: Курс лекций / А.Д. Недерица. - Кишинев: Изд-во МЭА, 2010 - 67 с

В зависимости от характера экономических фактов и технологий обработки информации лица, предусмотренные в ст. 13 Закона, могут включать в первичные документы дополнительные элементы. Например, основание для выполнения хозяйственной операции, которое установлено соответствующим документом (приказ, договор и т.п.) и другие реквизиты, необходимые для оформления конкретной хозяйственной операции.

Также согласно требований Инструкции о порядке учета, выдачи, хранения и использования типовых форм первичных документов строгой отчетности, типовые формы первичных документов строгой отчетности содержат следующие обязательные элементы:

* наименование, номер и серия, дата составления документа;

* наименование, адрес, фискальный код субъекта, от имени которого составлен документ, а также субъекта-получателя документа (а для физических лиц - идентификационный номер);

Фактически не все утвержденные в настоящее время первичные документы строгой отчетности содержат вышеуказанные обязательные элементы. Другие обязательные реквизиты первичных документов строгой отчетности конкретизируются соответствующими нормативными документами. Например, налоговая накладная должна содержать следующие сведения:

1) порядковый номер накладной;

2) наименование (имя), адрес и фискальный код поставщика;

3) дату выписки накладной;

4) дату поставки, если она не совпадает с датой выписки накладной;

5) наименование (имя), адрес и фискальный код покупателя;

6) вид поставки;

7) для каждого вида поставки товаров, услуг:

· количество товара;

· закупочную/отпускную цену и величину общей торговой надбавки - в случае поставки социально значимых товаров;

· цену единицы товара без НДС;

· ставку НДС;

· сумму НДС на единицу товара;

· общую сумму поставки товаров, услуг, подлежащую уплате;

· общую сумму НДС. Налоговый учет и аудит: состояние и развитие [Текст] : монография / Н.Т. Лабынцев [и др.]. - Ростов н/Д: Изд-во Рост.гос. экон. ун-та (РИНХ), 2010. - 63 с.

Такой реквизит, как «должность, фамилия, имя и подпись, в том числе цифровая, лиц, ответственных за осуществление и отражение экономических событий» следует заполнять в тех типовых формах первичных документов строгой отчетности, в которых данный элемент предусмотрен соответствующими инструкциями по заполнению, утвержденными в установленном порядке. Подпись ответственного сотрудника предприятия является обязательным реквизитом первичного документа, а печать не входит в число тех реквизитов, которые обязательно должны быть в каждом первичном документе.

Наличие печати на предприятии предусмотрено согласно требованиям законодательства, но действующее в настоящее время бухгалтерское законодательство не относит печать в перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа. Следовательно, печать является дополнительным реквизитом первичных документов, если законодательством не предусмотрено иное. Например, акционерное общество должно иметь печать с его полным наименованием на государственном языке и указанием на место нахождения. На печати может быть также указано наименование общества на другом языке, используемом на территории РФ в соответствии с законодательством. Налоговый учет и аудит: состояние и развитие [Текст] : монография / Н.Т. Лабынцев [и др.]. - Ростов н/Д: Изд-во Рост.гос. экон. ун-та (РИНХ), 2010. - 113 с.

Также общество вправе иметь штампы и бланки со своим наименованием. Любой документ и любое письмо общества должны содержать его наименование, указание на организационно-правовую форму, адрес места нахождения, номер государственной регистрации, размер уставного капитала и имя руководителя. Печать подтверждает подлинность документа, но обязательно следует ее ставить, если в самом бланке документа для этого предусмотрено соответствующее место, т.е. в обязательном порядке печатью должны заверяться те документы, для которых это предусмотрено законодательством, учетной политикой, соглашением сторон.

Ответственность и контроль за соблюдением режима хранения печатей, а также за законностью пользования ими возлагается на руководителей организаций, предприятий, учреждений. При смене руководителя печати передаются по акту вновь назначенному лицу. При необходимости руководители организаций, предприятий, учреждений могут приказом возложить ответственность за хранение и использование печатей на одного из подчиненных им работников Так, в организациях, на предприятиях, в учреждениях печати хранятся в металлических шкафах и сейфах наравне с секретными документами, а их учет ведется в специальных книгах. Запрещается хранить печати в служебных столах, ящиках, передавать их на хранение лицам, не имеющим на это права, носить их в карманах одежды.

Кассовые, банковские и расчетные документы, финансовые, торговые и начисленные обязательства могут подписываться единолично руководителем субъекта или двумя лицами с правом подписи: первая подпись принадлежит руководителю или другому уполномоченному лицу, вторая - главному бухгалтеру или другому уполномоченному лицу. Шестакова, Е.В. Оптимизация налогов / Е.В. Шестакова. - Ростов н/Д: Феникс, 2013. - 111 с.

Подписи на указанных документах заверяются в случае необходимости печатью соответствующего субъекта. При отсутствии должности главного бухгалтера подпись на указанных документах ставит руководитель соответствующего субъекта или другое уполномоченное лицо.

Ошибки в первичных документах, равно как и отсутствие документов, могут привести организацию к финансовыми потерями.

Выводы: Либерлизация в сфере составления первичных документов в целом имеет положительное значение в части организации налогового и бухгалтерского учета. Это позволит учитывать особенности осуществляемой деятельности каждым экономическим субъектом. Что касается значимости унификации документов, их универсальности, то в этом случае эти критерии сохраняются, так как законом определены обязательные реквизиты каждого первичного документа.

1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

(см. текст в предыдущей редакции)

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

6. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

7. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

8. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.

Если вы не оформили необходимый первичный документ и это обнаружилось во время налоговой проверки, ваша организация может быть оштрафована.

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ «отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета» классифицирует как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Размер штрафа за такое нарушение - 5 000 рублей. Если же такие нарушения совершены неоднократно в разных налоговых периодах, штраф возрастает до 15 000 рублей.

Если же такое нарушение повлекло за собой «занижение налоговой базы», штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

Существует и другая опасность. Статья 252 Налогового кодекса РФ в качестве расходов понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Если же документ, подтверждающий произведенные организацией затраты (например, акт приемки-сдачи выполненных работ), не оформлен или составлен с серьезными нарушениями, налоговая инспекция может не принять такие расходы для целей налогообложения.

В результате с вас взыщут сумму заниженного налога, а также пени.

Кроме того, инспекция может предъявить штраф по статье 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Налогового кодекса, которая предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40%.

Однако здесь надо указать на существенный момент: предъявить требования об уплате штрафов за одно и то же нарушение одновременно по статьям 120 и 122 Налогового кодекса налоговая инспекция не вправе (определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О).

Какой штраф в какой ситуации применить, должен решать суд.

Если же налоговая инспекция за одно и то же нарушение предъявила вам штрафы одновременно по двум вышеуказанным статьям, не спешите с этим соглашаться.

Доказать свою правоту в арбитражном суде в такой ситуации налоговикам вряд ли удастся.

Между тем многие налоговые инспекторы на местах по-своему трактуют и другие положения налогового законодательства. Так, например, если организация составила документ в произвольной форме по операции, для которой предусмотрен типовой бланк, налоговики могут классифицировать это как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Такой же вывод проверяющие могут сделать и в том случае, если организация не заполнила все обязательные реквизиты типового бланка.

Конечно, чтобы полностью исключить претензии налоговиков, нужно заполнять все предусмотренные реквизиты. Однако, если по какой-то причине этого сделано не было, а проверяющие расценивают это как грубое нарушение, не спешите платить штраф.

Как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях суды часто занимают сторону налогоплательщиков.

Пример

ООО «Невко» перечислило иностранному партнеру денежные средства в оплату консультационных услуг. Однако акт, подтверждающий оказание услуг, не содержал всех необходимых реквизитов.

Во время выездной проверки работники налоговой инспекции расценили это как нарушение Федерального закона «О бухгалтерском учете» и исключили сумму, уплаченную иностранному партнеру, из состава себестоимости. Как следствие, было принято решение доначислить налог, а также взыскать с предприятия пени и штраф.

Предприятие с решением инспекции не согласилось и обратилось в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятия. Он, в частности, указал, что «незначительные недостатки в оформлении первичных документов: не свидетельствуют об отсутствии хозяйственной операции, а также об отсутствии у предприятия расходов по оплате консультационных услуг».

Решение суда отражено в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 апреля 2001 г. N А56-23126/99.

А вот другой пример. Он показывает, что если недооформленный документ вы получили от своего партнера, то это вовсе не означает, что штрафные санкции могут быть предъявлены и вашему предприятию.

Пример

Предприниматель В.К. Малышев осуществлял деятельность по перевозке грузов. Вместе с налоговой декларацией Малышев представил в налоговую инспекцию накладные и квитанции к приходным кассовым ордерам, полученные от поставщиков и подтверждающие его расходы по покупке топлива и запчастей.

Документы были оформлены на типовых бланках, на них были печати организаций-поставщиков и штампы «Оплачено» с указанием дат. Между тем ни на накладных, ни на квитанциях к приходным ордерам не были указаны должности и фамилии оформивших их работников.

Налоговики расценили это как нарушение Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и исключили суммы, оформленные этими документами, из состава расходов. Предприниматель не согласился с налоговой инспекцией и обратился в арбитражный суд.

Выслушав аргументы сторон, арбитражный суд поддержал позицию предпринимателя.

Свое решение суд обосновал так: «Отсутствие в представленных документах наименований должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и расшифровок их личных подписей свидетельствует о нарушении этими лицами ведомственных нормативных актов, но не опровергает наличия у предпринимателя расходов по эксплуатации автомобиля».

Решение суда отражено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 ноября 1998 г. N 512/98.

За те же нарушения мировой судья по инициативе налоговиков может наложить на руководителя или главного бухгалтера организации административный штраф от 2 000 до 3 000 рублей (п. 15.11 КоАП РФ).

Обратите внимание: этот штраф налагают только в том случае, если нарушение правил бухгалтерского учета привело:

к искажению сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

к искажению любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Некоторые юристы считают, что такие действия налоговиков неправомерны, поскольку позволяют повторно привлекать к ответственности за одно и то же правонарушение. К сожалению, это не так. Дело в том, что за грубые нарушения в оформлении документов по статье 120 Налогового кодекса к ответственности привлекается организация, а по пункту 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ - ее должностные лица.

Такую ситуацию прямо допускает пункт 4 статьи 108 Налогового кодекса, согласно которому «привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации».

Правовые последствия, которые несет неправильное оформление первичных документов

Яковлева Александра, бухгалтер Acsour

При неправильном оформлении первичных документов на организацию могут быть наложены штрафные санкции.

Первичные документы.

Требования к оформлению первичных документов раскрыты в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ « Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом по согласованию с Минфином России и Минэкономики России. Если же форма документа не предусмотрена альбомами, необходимо наличие следующих обязательных реквизитов:

наименование документа;

Дату составления документа;

Наименование организации, от имени которой составлен документ;

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Личные подписи указанных лиц.

При отсутствии первичных документов, отсутствии или ненадлежащем оформлении одного или нескольких обязательных реквизитов доходы или расходы организации не могут быть приняты к учету. Согласно Письму Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 при камеральной или выездной налоговой проверке налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Обнаружение ошибок при проверке приводит к привлечению организации и ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета лиц к налоговой, административной или уголовной ответственности.

Ответственность за неправильное оформление первичных документов.

Ответственность может возникнуть при:

грубых нарушениях правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

неуплате или неполной уплате налога (сбора);

неуплате или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога;

невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ « Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

Таблица 1. Штрафные санкции.

* Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. (ст. 15/11 КоАП РФ)

Стоит также отметить, что, согласно п. 8 ст. 23 НК РФ «налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов». Однако согласно п. 4 ст. 89 НК РФ «в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки».

В тоже время в ст. 17 ФЗ указано: «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет».

Таким образом, документы, относящееся к исчислению налога необходимо хранить в течение четырех лет, а первичные учетные документы - не менее пяти лет.

Чтобы избежать штрафных санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ в случае утраты первичных документов следует незамедлительно оформить подтверждение утраты. Для этого согласно Письму Управления Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2002 г. №26-13/43411 необходимо назначить комиссию по расследованию пропажи, гибели документов. При получении подтверждения нужно уведомить налоговый орган. Затем провести инвентаризацию для обоснования отражения убытков и приступить к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение сроков, установленных Перечнем типовых управленческих архивных документов.

Главная » Понятие » Типичные ошибки в первичных документах. Правовые последствия, которые несет неправильное оформление первичных документов Обязательность документального оформление нарушения закона