Налогообложение стипендий по ученическим договорам. Страховые взносы по ученическому договору

Особенности заключения ученического договора приведены в гл. 32 "Ученический договор" ТК РФ. В соответствии со ст. 198 ТК РФ организация имеет право заключить такой договор как со своим штатным работником, так и с лицом, ищущим работу. При этом ученический договор с работником предприятия оформляется дополнительно к трудовому договору.

Итак, цель ученического договора - профессиональное обучение. Он заключается в письменной форме в двух экземплярах и должен включать следующие обязательные данные (ст. 199 ТК РФ):

Наименование сторон (название организации, ФИО физического лица - ученика);

Профессию (специальность, квалификацию), приобретаемую учеником;

Обязанность работодателя обеспечить физическому лицу возможность обучения;

Обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией (специальностью, квалификацией) проработать на предприятии по трудовому договору в течение установленного срока;

Срок обучения;

Размер оплаты в период ученичества.

Обратите внимание: закон не ограничивает свободу работодателя и ученика при оформлении договора - дополнительно к перечисленным обязательным реквизитам стороны могут внести в договор иные условия. Кроме того, ст. 201 ТК РФ разрешает изменить условия ученического договора в течение срока его действия, но только по соглашению обеих сторон. Таким образом, в данном случае необходимо составить и подписать дополнительное соглашение.

Статьей 202 ТК РФ договаривающимся предоставлено право выбора формы обучения. Можно организовать ученичество в индивидуальной, бригадной, курсовой или иной форме. Выбор формы обучения зависит от приобретаемой профессии, условий в организации и т.д. При индивидуальной форме обучения работник-ученик самостоятельно изучает теоретический курс, консультируясь при этом у специалиста данной организации - руководителя производственного обучения. Обучение ведется на рабочем месте, и работник-инструктор не освобождается от основной работы. При бригадной форме обучения несколько учеников объединяют в специальную группу и обучение осуществляется либо на рабочих местах либо в учебных группах в технических школах или на специальных материально-технических базах. Курсовая форма обучения, как правило, применяется при освоении сложных профессий, когда по месту работы, в учебных центрах, учебно-курсовых комбинатах и т.д. организуются курсы.

Несмотря на то, что обучающийся не является работником предприятия, на него в полной мере распространяется трудовое законодательство, включая нормы об охране труда. Время ученичества ограничено. В течение недели оно не должно превышать установленной нормы рабочего времени. Напомним, что нормальная продолжительность рабочего времени, в соответствии со ст. 91 ТК РФ, не может превышать 40 часов в неделю. Кроме того, применительно к ученическому договору необходимо соблюдать и условие о сокращенной продолжительности рабочей недели, которая, в силу ст. 92 ТК РФ, устанавливается:

Для работников в возрасте до 16 лет - не более 24 часов;

Для работников в возрасте от 16 до 18 лет, а также для инвалидов I или II группы - не более 35 часов;

Для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, - не более 36 часов.

Обратите внимание: условия ученического договора, противоречащие Трудовому кодексу, коллективному договору и соглашениям организации, являются недействительными и не применяются (ст. 206 ТК РФ).

Закон запрещает в период действия ученического договора привлекать работников к сверхурочным работам и направлять в служебные командировки, не связанные с ученичеством.

И еще один нюанс. Сотрудники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут быть полностью освобождены от работы по трудовому договору либо выполнять ее на условиях неполного рабочего времени.

Во-первых, работодатель вправе установить любой срок обучения. Такая возможность является преимуществом ученического договора по сравнению с трудовым договором с условием испытательного срока. Напомним, что испытательный срок не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств или иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев (ст. 70 ТК РФ). Нередко получается, что, выдержав три месяца испытательного срока, сотрудник начинает демонстрировать свои не самые лучшие качества. Ученический договор позволяет работодателю "испытывать" работника столько, сколько он считает нужным, и принять его на соответствующую должность (по соответствующей профессии и специальности) и зачислить в штат, только окончательно убедившись в его профессиональной пригодности. Право работодателя самостоятельно определять срок обучения закреплено в ст. 200 ТК РФ: ученический договор заключается на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации.

Во-вторых, ученический договор предоставляет возможность проверить знания и практические навыки физического лица. В статье 207 ТК РФ указано, что трудовой договор заключается с лицом, успешно завершившим ученичество. Следовательно, по окончании обучения ученик должен сдать зачет или экзамен

Обратите внимание: ученикам, успешно сдавшим квалификационные экзамены, при заключении трудового договора испытательный срок не устанавливается.

В-третьих, ученический договор гарантирует работодателю возмещение всех расходов, связанных с обучением, в случае увольнения работника по собственному желанию либо его отказа заключить трудовой договор после сдачи экзамена. В соответствии с п. 2 ст. 207 ТК РФ по окончании срока обучения ученик обязан проработать в организации не менее того срока, который был оговорен ученическим договором. В случае если физическое лицо без уважительных причин не выполняет своих обязательств по договору (не приступило к работе, досрочно оставило работу и т.п.), оно обязано компенсировать работодателю расходы на обучение, включая выплаченную ему за время обучения стипендию. Данная статья Трудового кодекса не содержит перечня расходов, которые должен возместить несостоявшийся работник, поэтому во избежание спорных ситуаций виды расходов лучше согласовать заранее и внести в ученический договор при его заключении. Обычно помимо стипендии работодатель может потребовать компенсации учеником:

Сумм, выплаченных наставнику в качестве надбавки к зарплате;

Стоимости семинаров, тренингов и т.п. (если обучающийся посещал такие платные мероприятия);

Расходов на приобретение учебно-методических материалов и пособий;

Затрат на организацию и проведение квалификационного экзамена.

Сэкономить, заключив ученический договор, вполне реально. Причем в данном случае можно говорить о двух возможных вариантах экономии. Статьей 204 ТК РФ установлено, что обучающимся в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. И только работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.

Следовательно, основным видом выплат по данному договору является не зарплата, а стипендия, и ее размер стороны могут устанавливать по своему усмотрению. Иными словами, ученический договор позволяет вполне легально начислять сотруднику "минималку" и при этом не бояться обвинений в выдаче зарплаты "в конверте". Устанавливая размер стипендии, нет необходимости учитывать прожиточный минимум и тем более среднюю по отрасли зарплату в регионе. Единственное условие - стипендия не может быть ниже МРОТ. Понятно, что, выплачивая ученику незначительную стипендию, руководитель не только снижает расходы фирмы, но и поддерживает авторитет опытных работников, ведь именно они часто бывают недовольны, когда новичку платят ту же зарплату, что и другим членам коллектива.

Однако возможно, что с целью экономии работодателю, наоборот, нужно выбрать противоположный подход и выплачивать в качестве стипендии не МРОТ, а более высокие суммы. Второй вариант экономии основан на том, что сумма стипендии "зарплатными" налогами не облагается. Так, в Письме Минфина РФ от 24.10.2006 N 03-05-02-04/167 сообщается, что поскольку стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, то они не будут являться объектом налогообложения единым социальным налогом как у работников данной организации, так и у лиц, не являющихся таковыми.

Обратите внимание: данное письмо выпущено после вступления в силу поправок, внесенных в Трудовой кодекс Федеральным законом N 90-ФЗ

В Письме ФСС РФ N 02-18/05-3937

Таким образом, получается, что ни ЕСН, ни страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с сумм выплаченных стипендий перечислять в бюджет не надо.

По мнению автора статьи, есть все основания не включать стипендию в совокупный годовой доход физического лица и не уплачивать НДФЛ. Стипендия является разновидностью компенсационной выплаты, связанной с переобучением и повышением квалификации работника, и производится в соответствии с действующим законодательством РФ (ст. 204 ТК РФ). Поэтому она освобождается от налогообложения в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

Первый заключается в том, что в случае болезни ученика при расчете пособия по временной нетрудоспособности сумма стипендии не будет учитываться при расчете среднего заработка. Этот вывод следует из ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ

Второй особенностью является то, что в качестве дополнения к стипендии работодатель оплачивает выполненную учеником работу. В этой части сэкономить не удастся. Работа должна быть оплачена по действующим в организации расценкам, да и налоги с этой суммы начисляются в общеустановленном порядке.

Наконец, третий момент, на который хотелось бы обратить особое внимание читателей, состоит в том, что, по мнению Минфина, суммы выплаченных ученикам стипендий не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия. Эту позицию финансисты высказали в Письме от 30.11.2006 N 03-03-04/2/252, которым в очередной раз продемонстрировали односторонний подход к решению проблемы. Заявив о том, что затраты на стипендии не учитываются при исчислении налога на прибыль, они не обосновали свою позицию.

Итак, чиновники рассуждали следующим образом. Применить п. 3 ст. 264 НК РФ в данном случае нельзя, так как он позволяет включать в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, только затраты на подготовку и переподготовку работников, состоящих в штате организации, по договору с образовательным учреждением. Таким образом, эта норма не разрешает учесть для целей налогообложения суммы выплаченных стипендий ни работникам, ни соискателям. Другой нормы, в которой были бы поименованы такие расходы, в гл. 25 НК РФ нет. Поэтому, не утруждая себя дальнейшим анализом ситуации, Минфин делает вывод о невозможности уменьшения налогооблагаемой прибыли организации.

Отметим, что налогоплательщик, направивший запрос в Минфин, полностью обосновал правомерность включения сумм стипендии в налоговые расходы. Чиновникам только и оставалось, что подтвердить сделанные организацией выводы. Однако финансисты, возражая против очевидных фактов и высказывая противоположное мнение, все-таки не смогли опровергнуть позицию предприятия.

Каковы доводы организации-налогоплательщика? Заключение ученических договоров с лицами, ищущими работу, выгодно для фирмы, так как "вырастить" нужного специалиста в своем коллективе дешевле и практичней, чем нанимать сразу дипломированного работника, который сможет по праву называться специалистом лишь по истечении определенного времени. На этом основании считаем, что сумма стипендии может быть отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу, в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. В отношении расходов по выплате стипендий по ученическим договорам со своими работниками считаем, что такие расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по прибыли на основании статьи 255 НК РФ, поскольку согласно нормам трудового законодательства (статья 198 ТК РФ) ученический договор в данном случае является дополнительным к трудовому.

На наш взгляд, позиция предприятия логична и обоснованна. Отсутствие в гл. 25 НК РФ отдельного вида расходов не означает, что эти затраты не уменьшают налоговую базу, ведь перечень прочих расходов является открытым. Следовательно, для включения спорных сумм в состав налоговых расходов необходимо лишь их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ - документальное подтверждение и экономическая обоснованность. И если эти условия соблюдены, то организация может учесть суммы выплаченных стипендий (и штатным работникам, и претендентам) при исчислении налога на прибыль.

Выпуск данного письма Минфина, скорее всего, объясняется стремлением лишить налогоплательщиков еще одного, вполне законного, варианта оптимизации. Очевидно, чиновники посчитали, что организации получат слишком много, если им разрешить и ЕСН не начислять, и прибыль уменьшить.

Сравним расходы по трудовому и ученическому договору. Предположим, что в фирме два ученика получают стипендию по 5 000 руб., всего им выплачивается 10 000 руб. Эта сумма выдается им на руки, так как НДФЛ не удерживается. Для того чтобы по трудовому договору выплачивать те же 10 000 руб. "чистыми", начислить придется уже не 10 000, а 11 495 руб., ведь НДФЛ

Понятно, что при оформлении трудового договора организация должна уплатить в бюджет ЕСН в сумме 2 989 руб. (26% оклада), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, например, 149 руб. (1,3%) и удержать из дохода работника НДФЛ в размере 1 495 руб. (13%). Таким образом, общие расходы предприятия составят 14 633 руб. (11 495 + 2 989 + 149), в бюджет необходимо перечислить налоги в сумме 3 880 руб. (2 989 + 1 495 + 149 - 753

В случае заключения ученического договора расходы организации меньше, всего 10 000 руб. (если предприятие решит отстаивать свою точку зрения и суммы выплаченной стипендии учтет для целей налогообложения), и налоговых обязательств перед бюджетом не возникает.

Обратите внимание: налоговые инспекторы на местах не всегда следуют разъяснениям московских чиновников. Вполне возможно, что при проверках они будут предъявлять претензии предприятию не только в отношении налога на прибыль, но и ЕСН и НДФЛ. Поэтому особенно важно правильно оформить все документы: ученический договор

Отражение операций в учете не вызовет затруднений даже у начинающего бухгалтера. Если ученический договор заключен с работником предприятия, то расчеты по суммам начисленной стипендии и зарплаты производятся в обычном порядке с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Для учета расчетов с учениками, не являющимися сотрудниками фирмы, необходимо использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 76 - начислена стипендия и оплата выполненной работы

Дебет 76 Кредит 50 - погашена задолженность по ученическому договору

Подведем итоги. На наш взгляд, все вышеизложенное подтверждает, что заключение ученических договоров гарантирует работодателю серьезную выгоду. Однако получить ее можно только при взвешенном использовании данного варианта оформления взаимоотношений с работниками. Очевидно, что контролирующие органы не оставят без внимания организацию, в которой преобладают сотрудники-ученики, получающие минимальную оплату труда в виде стипендии. Автор статьи не призывает всех (или большинство) работников организации оформить в качестве учеников. Такая непродуманная оптимизация обернется для предприятия начислением недоимки, пеней и штрафов по налогам. Вместе с тем, выбирая между заключением трудового договора с условием испытательного срока и ученическим договором, отдать предпочтение следует последнему.

Т.К. Юлина

─────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Для проведения квалификационных экзаменов в организации создается соответствующая комиссия.

*(2) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

*(3) Письмо ФСС РФ от 11.06.2003 N 02-18/05-3937 "Об ученических договорах".

*(4) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(5) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(6) Для упрощения расчетов стандартные вычеты из совокупного дохода физического лица не учитываем.

*(7) Разница в размере налога на прибыль между первым и вторым вариантами связана с тем, что при заключении трудового договора налоговые расходы больше на сумму начисленного ЕСН и страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, поэтому размер налога на прибыль меньше. Произведем расчет: (2 989 + 149) руб. х 24% = 753 руб.

Бухгалтерский учет

Учет расходов ведется на счетах учета затрат. Если ученик не является работником организации, то применяется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Стипендии, выплачиваемые организацией, согласно ученическому договору на профессиональное обучение, не являются компенсационными выплатами (п. 11 ст. 217 НК РФ) и подлежат обложению НДФЛ. Вознаграждение за работу, выполняемую учениками на практических занятиях, на основании п. 1 ст. 210 НК РФ также подлежит налогообложению.

Бухгалтерские записи:

Д-т сч. 44, 20"Основное производство" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начислена стипендия ученику;

Д-т сч. 44, 20 "Основное производство" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начислена оплата за работу, выполненную учеником на практических занятиях;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - удержан НДФЛ;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 50 "Касса" - произведена выплата из кассы начисленной ученику суммы.

Если ученик, заключивший с организацией ученический договор, по окончании ученичества отказывается от заключения трудового договора без уважительных причин, он обязан вернуть полученную за время стажировки стипендию, а также возместить другие понесенные организацией расходы в связи с подготовкой кадров (ст. 207 ТК РФ).

Когда ученик после окончания учебы к работе приступил, но, не отработав до конца оговоренный срок, увольняется без уважительных причин, он должен возместить затраты, понесенные работодателем при направлении его на учебу (ст. 249 ТК РФ). Сумма рассчитывается пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении. Если размер ущерба не превышает среднего заработка работника и имеется согласие работника, то взыскание производится на основании распоряжения работодателя. В противном случае взыскание возможно только в судебном порядке.

Компенсация части затрат работодателя на обучение признается в составе прочих доходов на дату, когда долг будет признан работником, либо на дату, когда вступит в силу решение суда о взыскании долга с бывшего работника. Если же работник долг не признал и организация в суд по этому поводу не обращалась, то внереализационного дохода у компании не будет.

Бухгалтерские записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы", - отражена задолженность ученика по возмещению затрат на выплату стипендии;

Д-т сч. 50 "Касса" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в кассу внесена сумма возмещения затрат.

Если после завершения обучения работник не приступил к работе по уважительной причине, то он освобождается от обязанности возмещать расходы, понесенные работодателем.