Особенности агентского договора на оказание услуг. Оказание посреднических услуг и налогообложение налогом на прибыль

«Посреднические услуги - форма предпринимательской деятельности, заключающаяся в способствовании налаживанию связей между производителями и потребителями с тем, чтобы ускорить и облегчить обращение сырья, материалов, продукции, денег, валюты, информации, потребительских товаров » (Словарь по экономике и финансам. Глоссарий. Ру).

Между участниками сделок, совершаемых на основании договоров посредничества, возникают достаточно сложные взаимоотношения, что вызывает определенные трудности при отражении операций на счетах бухгалтерского учета и определении налоговой базы по ряду налогов, в особенности по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) и по налогу на прибыль.

Сложная гражданско-правовая конструкция договоров посредничества, отсутствие четкой законодательной базы по вопросам отражения посреднических операций на счетах бухгалтерского учета и расчета налогов часто приводят к различным ошибкам.

Чтобы постараться избежать нежелательных последствий, необходимо очень хорошо представлять природу посреднических договоров по своей сути.

Гражданское законодательство различает три типа договоров посредничества: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Договора посредничества имеют очень широкое применение в предпринимательской практике. Ведь такого рода отношения, устанавливаемые между субъектами гражданского оборота, оказывают большое влияние на рыночную экономику. Посудите сами: на основании договора комиссии, посредник может получить исключительное право продажи товаров комитента на той или иной территории, на определенный срок или бессрочно, с ограниченным ассортиментом товаров или без такового. Комитент может регулировать рынок сбыта, наложив запрет на комиссионера выступать посредником такого же товара у других производителей или оптовиков. То есть договор комиссии предполагает достаточно большие возможности для развития предпринимательства.

Сфера применения посреднических договоров очень широка, можно с помощью фирмы - посредника реализовать какой-то товар или, наоборот, приобрести. Можно по договору поручения делегировать поверенному, совершать те или иные действия от своего имени. А можно привлечь фирму-посредника с целью реализации каких-либо услуг или дать указание посреднику по приобретению таковых для Вас.

В последнем случае, возникает одно обстоятельство, которое оказывает достаточно большое влияние на применение посреднических договоров в сфере услуг. Дело в том, что место, где услуга считается оказанной определить достаточно сложно.

Что собой представляет услуга?

Обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) услуги отнесены к объектам гражданских прав:

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги ; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Понятие услуги в налоговом законодательстве установлено в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):

«Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Можно сказать, что услуга представляет собой действие, осуществляемое по заказу и не имеющее во многих случаях материального результата. Хотя отметим, что некоторые услуги все же могут иметь материальный результат, это, например, услуги общественного питания, письменные консультации, некоторые виды медицинских услуг, рекламные услуги и другие, но этому результату предшествуют определенные действия, которые вместе с услугами составляют единое целое.

В связи с тем, что услуга в общем случае не имеет материального результата очень сложно определить, где же она оказана, а этот момент имеет большое значение при налогообложении налогом на добавленную стоимость. Как это касается посреднических договоров, попробуем объяснить.

При исполнении посреднического договора комиссионер (поверенный, агент) оказывает посредническую услугу. Такая операция признается объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ:

«1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

То есть, если посредническая услуга оказана на территории Российской Федерации, она попадает под налогообложение. Критерии определения места оказания услуг (в том числе и посреднических) установлены статьей 148 НК РФ.

« Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг)…»,

то при налогообложении посреднических сделок, не указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, надо руководствоваться местом оказания основной услуги. Когда договор посредничества заключен с комитентом (принципалом, доверителем) российской организацией, тут особых хлопот не возникает, услуги посредника попадают под налогообложение на основании пункта 4 указанной статьи.

А если покупатель услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, иностранец можно ли считать, что посредническая услуга оказывается за пределами Российской Федерации? Да можно, но при этом не забудьте уплатить аналог НДС на территории государства – места деятельности покупателя.

Заключая сделку с третьим лицом, комиссионер выступает от имени комитента и за его счет, что ведет к тому, что все права и обязанности по такой сделке возникают именно у него. И если он заключает посреднический договор на реализацию услуг комитента, то необходимо правильно определить место реализации такой услуги по основному договору. Ведь в противном случае, это приведет к неправильному исчислению налогов, а соответственно и к штрафным санкциям.

Пример 1.

Предположим, что российская организация-посредник по договору комиссии должна приобрести для украинской компании юридические услуги.

Комиссионер от своего имени заключает договор на оказание юридических услуг с российской организацией, оказывающей такой вид услуг.

Согласно статье 148 НК РФ: юридические услуги будут считаться объектом налогообложения по НДС, если такие услуги оказываются на территории Российской Федерации. Критерием определения в данном случае места реализации юридических услуг будет считаться место деятельности покупателя. Так как российский посредник приобретает услуги для иностранной компании, то в данной ситуации юридические услуги оказываются на территории Украины, поэтому, заключая такой контракт, посредник должен поставить в известность третье лицо, что данная сделка осуществляется в рамках договора комиссии. В противном случае российская компания, оказывающая юридические услуги, выпишет договор на оказание услуг и счет - фактуру с учетом НДС (ведь комиссионер выступает от своего имени, но за счет комитента).

Услуги посредника являются объектом налогообложения по НДС на основании пункта 3 статьи 148 НК РФ.

Окончание примера.

На наш взгляд, заключение договоров комиссии на приобретение или оказание услуг, не является целесообразным. Для этих целей более приемлем договор поручения, ведь поверенный всегда выступает от имени доверителя и за его счет. Следовательно, документы, регулирующие оказание услуг между доверителем и третьим лицом будут заполняться непосредственно на имя доверителя. Данное обстоятельство поможет избежать путаницы с выпиской счетов-фактур и соответственно с принятием к вычету «входного» НДС.

Ведя разговор об услугах, не стоит забывать о том, что некоторые услуги являются лицензируемыми, то есть, могут осуществляться на основании специального разрешения, выдаваемого субъекту хозяйственной деятельности. Список видов деятельности, попадающих под лицензирование, установлен статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

В некоторых случаях применение посреднического договора при оказании таких услуг является просто необходимостью. Рассмотрим распространенную ситуацию.

Не каждый субъект хозяйственной деятельности может иметь в собственности здания и сооружения, необходимые им для ведения бизнеса, поэтому они вынуждены заключать договора аренды с собственниками объектов недвижимости. Энергоснабжающие организации, организации, оказывающие услуги связи и коммунальные услуги, заключают договора на обслуживание непосредственно с собственниками объектов недвижимости (с абонентами). Что в результате получается? Что указанные организации выставляют счета - фактуры за оказанные ими услуги на имя собственника. А дальше ситуация развивается по следующей схеме. Собственник, получив такой счет - фактуру «перевыставляет» ее арендатору. А на каком основании? Ведь перевыставляя такие услуги арендатору, и выписывая ему счет - фактуру от своего имени, что фактически означает осуществление услуги собственником здания. Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 49 ГК РФ отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо имеет право заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Основным нормативным актом, регулирующим вопросы лицензирования, является Федеральный закон от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Статья 17 указанного закона содержит перечень видов деятельности, на осуществление которых необходимо получение лицензии. Указанная статья содержит требование в отношении лицензии к таким видам деятельности, как, например, деятельность по эксплуатации электрических и тепловых сетей, которые включают в себя, прием, передачу, распределение электрической и тепловой энергии, техническое обслуживание и ремонт указанных сетей. Если у энергоснабжающих организаций такие лицензии есть, то у арендодателя, наверняка, нет.

В результате, собственник недвижимости попадает под уголовную ответственность за ведение лицензируемого вида деятельности без наличия таковой.

Кроме того, арендодатель не может оказывать такие услуги арендатору и по другой причине.

ГК РФ содержит специальные положения о договоре энергоснабжения, которому посвящен параграф 6 главы 30 «Купля - продажа» ГК РФ.

В соответствии со статьей 539 ГК РФ субъектами договора энергоснабжения являются энергоснабжающая организация и абонент (арендодатель).

Согласно статье 545 ГК РФ абонент (арендодатель) по договору энергоснабжения может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу – субабоненту (арендатору) только с согласия энергоснабжающей организации.

В суботношениях абонент занимает место энергоснабжающей организации, оставаясь ответственным перед ней.

Арендодатель не может быть энергоснабжающей организацией, поскольку сам является абонентом соответствующей организации и получает энергию на основании договора.

В свою очередь, субабонент также должен иметь присоединенную сеть, принимающее энергию устройство и другое оборудование, необходимое для приема энергии. Арендатор этим требованиям не соответствует, поскольку все сети, которыми он располагает, принадлежат арендодателю. Заключение договора энергоснабжения арендатором непосредственно с энергоснабжающей организацией противоречило бы ГК РФ.

Арендатор тоже находится не в лучшей ситуации, ведь получив такой счет-фактуру от организации, не имеющей необходимой лицензии, он фактически не имеет права учесть данные затраты в составе расходов.

Можно, конечно, урегулировать вопрос с такими затратами самим договором аренды, заключаемым между собственником и арендатором, например, оговорив в договоре, что арендатор заключает с организациями, оказывающими подобные услуги самостоятельные договора. Однако этот способ имеет смысл только в том случае, если договор аренды носит долгосрочный характер, кроме того, арендатор при этом должен установить самостоятельные, энергопринимающие устройства и тому подобное.

Заложить стоимость коммунальных услуг в арендную плату тоже не всегда возможно. Посудите сами, в соответствии с гражданским законодательством, а именно статьей 614 ГК РФ по договору аренды арендатор имеет право изменять стоимость арендной платы не чаще одного раза в год:

«Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества».

Разумным выходом из такой ситуации может явиться непосредственно договор посредничества. Посудите сами: Вы заключаете, например, договор комиссии со своим арендодателем, в котором указываете, что он должен от своего имени, но за ваш счет приобрести от энергоснабжающей организации необходимые для Вас услуги. Тогда уходят все вышеперечисленные проблемы:

· во-первых, на оказание посреднической услуги лицензии не требуется;

· арендодатель имеет право перевыставлять Вам счет - фактуру, полученный от третьего лица (ведь указанная энергоснабжающая организация в данной ситуации выступает именно третьи лицом, с которым Ваш арендодатель заключил ) и Вы сможете учесть данные расходы при налогообложении прибыли.

Оказание транспортно-экспедиционных услуг регулируется нормами главы 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ и Федеральным законом от 30 июня 2003 года №87–ФЗ «О транспортно - экспедиционной деятельности» (далее - Федеральный закон №87-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона №87-ФЗ под транспортно - экспедиционной деятельностью понимается оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

Сторонами в договоре транспортной экспедиции являются экспедитор и клиент, причем клиентом может быть любое лицо, как физическое, так и юридическое.

Экспедитором может быть только коммерческая организация или индивидуальный предприниматель.

По договору транспортной экспедиции согласно статье 801 ГК РФ, экспедитор берет на себя обязательства за вознаграждение и за счет грузоотправителя или грузополучателя выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза. В частности, договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора:

· организовать перевозку груза транспортом, причем маршрут перевозки может быть выбран как экспедитором, так и клиентом;

· заключить от имени клиента или от своего имени ;

· обеспечить отправку и получение груза.

Договором транспортной экспедиции могут предусматриваться и дополнительные услуги, связанные с перевозкой груза, которые может выполнить экспедитор:

ü получение документов, необходимых для экспорта и импорта грузов;

ü выполнение таможенных и иных формальностей;

ü проверка количества и состояния груза;

ü упаковка груза;

ü погрузка и выгрузка груза;

ü уплата пошлин, сборов, а также других расходов, возлагаемых на клиента;

ü хранение груза;

ü получение груза в пункте назначения;

ü выполнение иных услуг.

Обратите внимание!

Заключение экспедитором договора перевозки груза от имени клиента или от своего имени дает основание для применения к договору транспортной экспедиции, в зависимости от указаний заключенного договора, соответствующих норм о договоре поручения (глава 49 ГК РФ), комиссии (глава 51 ГК РФ) и агентирования (глава 52 ГК РФ). Таким образом, договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки, данный вывод содержится в Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 12 марта 2001 года №02-11/11705.

Таким образом, можно сделать следующий вывод, если по условиям договора экспедитор оказывает услуги не сам, а привлекает транспортную компанию за счет клиента от своего имени или от имени клиента, то такой вид деятельности может быть отнесен к посреднической.

Если экспедитор, действует от имени клиента, то к такому договору применимы нормы договора поручения. Если экспедитор действует от своего имени за счет клиента, то к такому договору применимы нормы договора комиссии.

Отметим, что порядок налогообложения операций при выполнении договора транспортной экспедиции зависит от того, сам экспедитор оказывает услуги или привлекает транспортные компании.

Перечень услуг, которые желает получить грузоотправитель или грузополучатель, должны быть подробно расписаны в договоре, это поможет избежать возможных споров между экспедитором и его клиентом.

Договор транспортной экспедиции должен быть заключен в письменной форме. Согласно статье 162 ГК РФ:

«Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства».

Для выполнения обязанностей по договору экспедитор должен владеть информацией о свойствах груза, об условиях его перевозки, и иной необходимой информацией. Данную информацию обязан предоставить экспедитору клиент, также обязанностью клиента является передача экспедитору необходимых документов. Поскольку статья 804 ГК РФ дает экспедитору право не приступать к исполнению договора, если клиент не представит всей необходимой информации, то во избежание споров с экспедитором в договоре следует указать перечень документов и информации, предоставляемой клиентом.

Статья 805 ГК РФ предоставляет экспедитору право привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц. Однако если клиент желает, чтобы обязанности по договору исполнялись непосредственно экспедитором, это следует предусмотреть в договоре. Независимо от того, кем будут исполняться обязанности по договору транспортной экспедиции, непосредственно экспедитором или иным лицом, ответственность перед клиентом за исполнение договора будет нести экспедитор.

Допускается расторжение договора транспортной экспедиции в одностороннем порядке любой из сторон, однако из статьи 806 ГК РФ следует, что сторона, пожелавшая сделать это, обязана в разумный срок предупредить об этом другую сторону и возместить этой стороне все убытки, связанные с расторжением договора.

Отметим, что до принятия Федерального закона №87-ФЗ общие условия перевозки грузов определялись транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами, не противоречащими ГК РФ. После вступления в силу указанного закона транспортно - экспедиционная деятельность должна осуществляться на основании специальных правил, определяющих перечень документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции, требования к качеству экспедиционных услуг и порядок их оказания. Статье 2 Федерального закона №87-ФЗ прямо указано, что правила транспортно - экспедиционной деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 сентября 2006 года №554 «Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности» утверждены Правила транспортно-экспедиционной деятельности. Отметим, что утвержденные Правила не применяются к транспортно-экспедиционным услугам в области почтовой связи.

Глава 2 Федерального закона №87-ФЗ определяет права и обязанности экспедитора и клиента. В частности, клиент имеет право:

· выбирать маршрут следования груза и вид транспорта;

· требовать у экспедитора предоставления информации о процессе перевозки груза, если это предусмотрено договором;

· давать указания экспедитору в соответствии с заключенным договором.

Обязанности клиента определены статьей 5 Федерального закона №87-ФЗ. Клиент обязан своевременно представить экспедитору полную, точную и достоверную информацию, необходимую для исполнения договора, а также документы, необходимые для осуществления таможенного, санитарного и других видов государственного контроля.

Клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить осуществленные им в интересах клиента расходы. Порядок расчетов должен быть предусмотрен договором.

Права и обязанности экспедитора перечислены в статьях 3 и 4 Федерального закона №87-ФЗ.

Рассматривая права и обязанности клиента, мы отметили, что клиент имеет право давать указания экспедитору в соответствии с договором. На практике может возникнуть ситуация, при которой в интересах клиента экспедитору будет необходимо отступить от его указаний. В этом случае экспедитор должен заранее запросить согласие клиента на отступление от его указаний и в течение суток получить ответ клиента на свой запрос. Если же у экспедитора нет возможности отправить запрос клиенту или ответ на посланный запрос не получен в течение отведенного для этого времени, экспедитор обязан уведомить клиента о допущенных отступлениях, как только такое уведомление станет возможным.

Указания, данные клиентом, могут быть неполными, неточными, могут не соответствовать заключенному договору, и если экспедитор не имеет возможности уточнить указания клиента, он оказывает услуги исходя их интересов клиента.

Экспедитору дано право выбирать или изменять вид транспорта, маршрут перевозки груза, последовательность перевозки различными видами транспорта исходя из интересов клиента, если иные условия не предусмотрены договором. Об изменениях экспедитор обязан уведомить клиента немедленно.

В договоре можно предусмотреть право экспедитора удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения расходов, осуществленных им в интересах клиента, или до предоставления клиентом надлежащего обеспечения исполнения своих обязательств. Если в течение срока удержания груза последний будет испорчен, экспедитор не понесет никакой ответственности, вся ответственность возлагается на клиента.

Также как и статья 804 ГК РФ, Федеральный закон №87-ФЗ дает экспедитору право не приступать к исполнению обязанностей по договору транспортной экспедиции до предоставления клиентом всех необходимых документов, информации о грузе, условиях его перевозки и иной необходимой информации. Если предоставленная информация была неполной, экспедитор обязан запросить у клиента необходимые дополнительные данные.

Помимо этого экспедитору предоставлено право проверки достоверности предоставленных клиентом документов, а также иной предоставленной клиентом информации, необходимой для исполнения экспедитором своих договорных обязанностей.

Обязанностью экспедитора является оказание услуг в соответствии с договором транспортной экспедиции. Если же экспедитор оказывает услуги клиенту для личных, семейных, домашних и иных целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, он обязан по требованию клиента предоставить ему информацию, предусмотренную законодательством РФ о защите прав потребителей.

При приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ. Если в соответствии с договором экспедитор действует от имени клиента и заключает на основании выданной клиентом доверенности договоры, он обязан представить клиенту оригиналы договоров. Обратите внимание, экспедитор не имеет права заключать от имени клиента груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Статьей 6 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрены общие основания ответственности. За неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязанностей экспедитор и клиент несут ответственность по основаниям и в размере, которые определяются в соответствии с главой 25 ГК РФ и Федеральным законом №87-ФЗ.

Основания и размер ответственности экспедитора перед клиентом за утрату, недостачу или порчу груза предусмотрены статьей 7 Федерального закона №87-ФЗ.

Экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза после принятия его экспедитором и до выдачи груза получателю, указанному в договоре транспортной экспедиции, либо уполномоченному им лицу. Такая ответственность наступает в том случае, если экспедитор не сможет доказать, что утрата, недостача, повреждение или порча груза произошли по вине обстоятельств, которые экспедитор не мог предотвратить, и устранение которых от него не зависело.

Размеры ответственности следующие:

· за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, в размере объявленной ценности или части объявленной ценности, пропорциональной недостающей части груза;

· за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки без объявления ценности, в размере действительной (документально подтвержденной) стоимости груза или недостающей его части;

· за повреждение (порчу) груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, в размере суммы, на которую понизилась объявленная ценность, а при невозможности восстановления поврежденного груза в размере объявленной ценности;

· за повреждение (порчу) груза, принятого экспедитором для перевозки без объявления ценности, в размере суммы, на которую понизилась действительная (документально подтвержденная) стоимость груза, а при невозможности восстановления поврежденного груза в размере действительной (документально подтвержденной) стоимости груза.

Приведем в качестве примера Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июля 2004 года по делу №Ф04/3286-749/А03-2004. Клиент обратился в суд с иском о возмещении экспедитором ущерба, сумма которого составляет стоимость недостающей части груза по договору транспортной экспедиции. Из материалов дела следует, что между сторонами был заключен договор транспортной экспедиции, в соответствии с которым экспедитор взял на себя обязательства за вознаграждение и за счет средств клиента выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза. В соответствии с условиями договора экспедитор обязался обеспечить доставку груза клиенту в том же количестве и состоянии, в котором он принял груз от грузоотправителя. Груз был доставлен в адрес клиента, но при его приемке было установлено, что у нескольких мест груза нарушена фирменная упаковка, при проверке содержимого обнаружена недостача. В адрес экспедитора была направлена письменная претензия, которую он не признал, поскольку счел себя невиновным в недостаче груза, однако доказательств возникновения недостачи груза не по своей вине в суд не представил.

Суд счел, что поскольку экспедитор получил товар в таре, запечатанной фирменным скотчем с указанием логотипа, он и должен был выдать груз клиенту в таком же состоянии. Факт передачи экспедитору груза, запечатанного фирменным скотчем, подтверждался транспортной накладной. Повреждение фирменной упаковки подтверждалось двусторонним актом приемки товарно-материальных ценностей. Суд принял решение об удовлетворении исковых требований клиента.

Договором транспортной экспедиции может быть установлено, что наряду с возмещением реального ущерба экспедитор возвращает клиенту ранее уплаченное вознаграждение, если оно не входит в стоимость груза. Размер возвращаемого вознаграждения определяется пропорционально стоимости утраченного или поврежденного груза. Также экспедитор обязан возместить клиенту упущенную выгоду в связи с утратой или повреждением груза по вине экспедитора.

При перевозке грузов в международном сообщении, ответственность экспедитора за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза, предусмотренная пунктом 2 статьи 7 Федерального закона №87-ФЗ, не может превышать две расчетные единицы за килограмм общего веса утраченного, недостающего или поврежденного (испорченного) груза, если более высокая сумма не возмещена лицом, за которое отвечает экспедитор. Упущенная выгода при международной перевозке грузов возмещается в полном объеме, но не более чем в размере ответственности, предусмотренном Федеральным законом №87-ФЗ.

Статьей 9 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрена ответственность экспедитора за нарушение срока исполнения обязательств по договору. Убытки, возникшие в связи с нарушением срока исполнения договора транспортной экспедиции, экспедитор возмещает в том случае, если не сможет доказать, что нарушение срока произошло вследствие обстоятельств непреодолимой силы или по вине клиента. Иная ответственность возникает, если клиентом является физическое лицо, использующее услуги экспедитора для нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. В этом случае помимо возмещения убытков экспедитор должен выплатить клиенту за каждые сутки или час просрочки неустойку в размере 3,0 процентов, но не более 80,0 процентов суммы причитающегося экспедитору вознаграждения.

Статьей 11 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрена возможность установления более высокого размера ответственности экспедитора по сравнению с ответственностью, предусмотренной данным законом или международным договором РФ. Устранение имущественной ответственности экспедитора или уменьшение ее размеров не допускается.

Ответственность клиента предусмотрена статьей 10 Федерального закона №87-ФЗ.

Клиент несет ответственность за убытки, причиненные экспедитору, в связи с неисполнением своих обязанностей по предоставлению экспедитору необходимой информации.

В некоторых случаях клиент отказывается от оплаты расходов, осуществленных экспедитором с целью исполнения обязанностей по договору. Если необоснованность отказа от оплаты расходов будет доказана, то клиент должен уплатить экспедитору указанные расходы, а также штраф в размере 10,0 процентов суммы этих расходов.

За несвоевременную уплату вознаграждения и осуществленных экспедитором расходов клиент также несет ответственность. В этом случае он уплачивает неустойку в размере 0,1 процента вознаграждения за каждый день просрочки, но не более чем в размере причитающегося экспедитору вознаграждения и осуществленных им в интересах клиента расходов.

Порядок предъявления претензий и исков экспедитору определен статьей 12 Федерального закона №87-ФЗ.

Прежде чем предъявить экспедитору иск, необходимо предъявить претензию. Исключение составляют случаи предъявления иска при оказании экспедиционных услуг для нужд, не связанных с осуществлением клиентом предпринимательской деятельности.

Право на предъявление претензий и исков имеют:

· клиент или уполномоченное им на то лицо;

· получатель груза, указанный в договоре;

· страховщик, приобретший право суброгации.

Претензии предъявляются в письменной форме с приложением оригиналов или заверенных в установленном порядке копий документов, подтверждающих право на предъявление претензии, а также документов, подтверждающих количество и стоимость отправленного груза. Претензия должна быть предъявлена в течение шести месяцев со дня возникновения права на предъявление претензии.

Для рассмотрения претензии экспедитору отпущено 30 дней с момента ее получения в письменной форме. По истечении этого срока экспедитор обязан уведомить лицо, предъявившее претензию, об удовлетворении или отклонении претензии. Если экспедитор принимает решение о частичном удовлетворении или отклонении претензии, он должен мотивировать свое решение и возвратить представленные вместе с претензией документы заявителю.

Срок исковой давности для требований, вытекающих из договоров транспортной экспедиции, составляет один год. Данный срок исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона №87-ФЗ правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации. Правилами определяются:

ü перечень экспедиторских документов;

ü требования к качеству экспедиционных услуг;

ü порядок оказания экспедиционных услуг.

Мы уже отмечали, что пока такие правила не утверждены. В связи с этим организации, осуществляющие транспортно экспедиционное обслуживание, могут руководствоваться в своей деятельности нормативными актами, изданными ранее.

В частности в настоящее время продолжают действовать Правила о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, утвержденные Указанием Министерства путей сообщения Российской Федерации от 6 декабря 1995 года №С-932у «О введении в действие правил о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами» (далее - Правила №С-932у). В соответствии с этим документом организации железнодорожного транспорта должны предоставлять своим клиентам комплекс услуг по осуществлению перевозок предъявляемых грузов и выполнению других операций, связанных с перевозками, в том числе транспортно-экспедиционных. В свою очередь к транспортно - экспедиционному обслуживанию данные Правила №С-932у относят вид деятельности посредников (экспедиторов) по предоставлению грузоотправителю услуг, связанных с подготовкой продукции к перевозке:

ü оформление перевозочных документов;

ü заключение договора перевозки с транспортными организациями;

ü расчеты с перевозчиком;

ü организация погрузочно-разгрузочных работ;

ü информация потребителей;

ü работа с таможенными органами;

ü другие услуги.

Транспортно-экспедиционное обслуживание грузоотправителей и грузополучателей организациями автомобильного транспорта осуществляется в соответствии с Общими правилами перевозок грузов.

Транспортно - экспедиционное обслуживание, осуществляемое при перевозках грузов воздушным транспортом, регулируется Правилами перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР, утвержденными Приказом Министерства гражданской авиации СССР от 16 января 1985 года №19, согласно пункту 5.3.1 которых грузы к перевозке принимаются не только аэропортами, но и транспортно-экспедиционными предприятиями, выполняющими посреднические функции между отправителем и перевозчиком.

Транспортно - экспедиционное обслуживание на водном транспорте регулируется Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, глава 13 которого посвящена договору морского агентирования. По договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические или иные действия в определенном порту или на определенной территории. Таким действиями может быть, в частности, экспедирование груза. Свои действия морской агент может совершать от своего имени или от имени судовладельца. Услуги по экспедированию груза может оказывать и морской брокер, поскольку главой 14 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации установлено, что морской брокер может совершать действия, которые обычно совершает морской агент.

Выше мы уже отмечали, что на порядок отражения операций в бухгалтерском учете и на налогообложение транспортно - экспедиционных услуг значительное влияние оказывает вид договора, заключенный между сторонами: посреднический договор или договор возмездного оказания услуг. В целях налогообложения транспортно-экспедиционных услуг Минфин Российской Федерации в Письме от 16 октября 2000 года №04-02-05/2 рекомендует руководствоваться положениями Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 6 августа 1993 года №17. Часть I, раздел I, подгруппа 633 «Деятельность транспортно-экспедиционных агентств» включает услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок, получением и приемкой груза (включая вывоз и доставку груза), подготовкой транспортной документации и тому подобные.

Как указывалось нами ранее, что согласно статье 805 ГК РФ экспедитор имеет право привлекать для исполнения своих обязанностей других лиц. Если экспедитор воспользуется этим правом, и обязанности по договору транспортной экспедиции будут выполняться третьим лицом, деятельность экспедитора будет являться посреднической.

Предположим, что в соответствии с заключенным договором транспортная организация самостоятельно осуществляет перевозку груза, а также оказывает необходимые сопутствующие услуги. Услуги по экспедированию груза и его перевозке будут являться для данной организации услугами по обычному виду деятельности.

В данном случае договорные отношения между транспортной организацией и ее клиентом будут регулироваться главой 40 «Перевозка» ГК РФ.

В соответствии с пунктом 5 Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее - ПБУ 9/99), поступления (выручка), связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом должны выполняться условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»выручка от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» и дебету счета .

Расходы организации, связанные с оказанием услуг и являющиеся согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходами по обычным видам деятельности, учитываются на счете 20 «Основное производство» и списываются с этого счета в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Операции по реализации услуг на территории Российской Федерации согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС. Начисленные суммы НДС отражаются согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Пример 2.

Автотранспортная организация заключила договора на оказание транспортно - экспедиционных услуг, причем договором определено, что перевозка будет осуществляться этой же организацией. Стоимость непосредственно перевозки по условиям договора составляет 60 000 рублей (в том числе НДС), стоимость сопутствующих услуг (упаковка груза, погрузка, выгрузка, подготовка транспортной документации) составляет 12 000 рублей (в том числе НДС). Себестоимость услуг по перевозке и сопутствующих услуг составила 51 000 рублей.

В целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик должен уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Перечень расходов, на которые налогоплательщик не имеет права уменьшить сумму выручки, то есть расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в статье 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что налогоплательщик произвел эти расходы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассматривая общие положения договора перевозки, мы отмечали, что перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. Заключение договора перевозки подтверждается составлением и выдачей отправителю груза документа, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом.

Приведем выдержку из Письма Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 7 июля 2003 года №26-12/37027:

«…в случае отсутствия у транспортной организации-перевозчика дополнительно к договору перевозки транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом), расходы, связанные с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут по причине несоответствия условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не учитываться для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, расходы, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Необходимо учитывать также, что согласно статье 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ, посвященные договору транспортной экспедиции, распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

В соответствии со статьей 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, если в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком, согласно указанной статье расходы по выполнению или организации выполнения определенных договором экспедиции услуг должен нести контрагент организации-экспедитора.

Следовательно, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг, понесенные организацией-перевозчиком, выполняющей согласно договору также и обязанности экспедитора, должны погашаться контрагентами организации-экспедитора».

Если по договору транспортной экспедиции экспедитор не берет на себя обязанностей самостоятельно выполнить перевозку груза, он за счет грузоотправителя организует выполнение услуг, связанных с перевозкой груза, в частности от своего имени или от имени грузоотправителя заключает договор с перевозчиком.

Деятельность экспедитора по организации перевозки будет являться посреднической. Но если помимо организации перевозки экспедитор будет выполнять, какие - либо услуги самостоятельно, например, упаковку груза, его хранение до момента отправки, погрузку и другие, то эти услуги не будут относиться к посреднической деятельности.

Во избежание различных споров при заключении договора транспортной экспедиции в договоре следует обособленно указывать размер вознаграждения экспедитора и стоимость дополнительных услуг, оказываемых экспедитором.

Пример 3.

Организация «Экспедитор» заключила с ООО «Вольт» договор транспортной экспедиции. По условиям договора «Экспедитор» организует для своего клиента перевозку груза, заключая договор с перевозчиком от своего имени. Помимо этого «Экспедитор» оказывает услуги по упаковке груза, его хранению, погрузке, сопровождению и выдаче груза грузополучателю.

В договоре стороны указали следующее:

Вознаграждение «Экспедитора» за услуги по организации перевозки груза составляет 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей). Клиент возмещает расходы «Экспедитора» по перевозке груза, а также выплачивает «Экспедитору» следующие суммы:

за упаковку груза 3 540 рублей (в том числе НДС – 540 рублей);

за хранение груза 2 360 рублей (в том числе НДС – 360 рублей);

за погрузку, сопровождение и выдачу груза грузополучателю – 18 290 рублей (в том числе НДС – 2 790 рублей).

Окончание примера.

Обратите внимание!

Если экспедитор осуществляет хранение груза, то право собственности на принятый груз к нему не переходит. В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» для отражения информации о таком грузе следует использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» . Аналитический учет на данном счете должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить учет товарно-материальных ценностей по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Предположим, что экспедиторская организация по договору транспортной экспедиции от своего имени, но за счет грузовладельца, заключила договор на перевозку партии груза. В этом случае отражение операций в бухгалтерском учете экспедитора будет осуществляться как у обычного посредника.

За свои услуги экспедитор получает определенную плату – комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, является для него доходом от обычных видов деятельности.

При осуществлении договора транспортной экспедиции (по типу посреднического договора) стоит обратить внимание на пункт 3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами экспедитора поступления от других юридических и физических лиц:

«..по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.».

И, соответственно, не признаются расходами организации - экспедитора выбытие активов по договору транспортной экспедиции в пользу грузовладельца. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99:

«Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.».

По условиям договора сумма, перечисленная грузоотправителем экспедитору, складывается из вознаграждения экспедитору и суммы, которую экспедитор должен уплатить организации – перевозчику.

Денежные средства, перечисленные грузоотправителем и поступившие на расчетный счет экспедитора, в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета «Расчеты с грузоотправителем».

Из полученных экспедитором денежных средств выручкой при выполнении условий пункта 12 ПБУ 9/99 будет признана сумма вознаграждения, предусмотренная договором. В бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .

Пример 4.

Экспедиторская организация «Альфа» по договору транспортной экспедиции от своего имени, но за счет грузовладельца, заключила договор на перевозку партии груза автомобильным транспортом. По условиям договора сумма, перечисленная грузовладельцем экспедитору, составила 153 400 рублей (в том числе НДС – 23 400 рублей). В составе этой суммы:

вознаграждение экспедитору 29 500 рублей (в том числе НДС 4 500 рублей);

сумма, предназначенная для оплаты услуг перевозчика - 123 900 рублей (в том числе НДС 18 900 рублей).

Напоминаем, что оказание услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС и в нашем примере налоговая база будет определена в соответствии со статьей 156 НК РФ - в виде вознаграждения по договору транспортной экспедиции. Аналогичной точки зрения придерживаются и представители налоговых органов, которая изложена в Письме Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 20 ноября 2002 года №24-11/56384.

В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Обратимся к статье 156 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при выполнении любого из указанных договоров.

Пункт 2 статьи 156 НК РФ представляет собой важную особенность налогообложения посреднических услуг, согласно которому:

«На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса».

Иначе говоря, если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги) не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Как ранее указывалось, согласно ГК РФ существует три вида посреднических договоров. Это договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Все перечисленные договоры хоть и имеют между собой различия, в принципе, достаточно похожи. Отношения, возникающие при заключении данных договоров, должны строиться на основании требований гражданского законодательства:

Ø договор поручения регулируется главой 49 ГК РФ;

Ø договор комиссии регулируется главой 51 ГК РФ;

Ø агентский договор регулируется главой 52 ГК РФ.

В каждом из перечисленных договоров, сторона, выступающая посредником, получает за свои услуги вознаграждение.

Налогоплательщики, получающие доход на основе этих договоров при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения по договору.Например, при договоре поручения, размер вознаграждения поверенного указывается в самом договоре, а если договор не содержит условия о размере вознаграждения, то оно уплачивается в размере, определяемом также в соответствии с ГК РФ. В данной ситуации необходимо воспользоваться пунктом 3 статьи 424 ГК РФ:

«В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно было оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

Таким образом, если организация занимается оказанием посреднических услуг, то налоговой базой для исчисления НДС будет являться сумма вознаграждения, которую заплатят вам за оказание услуги.

В Письме Минфина Российской Федерации от 21 июня 2004 года №03-03-11/103 «О налогообложении экспедиторских услуг» рассмотрен порядок определения налоговой базы по НДС организациями, оказывающими услуги по договорам транспортной экспедиции.

В нем, в частности, сказано, что на основании Федерального закона №87-ФЗ организации, осуществляющие транспортно - экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению документов, необходимых для осуществления перевозок. При этом клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить расходы, осуществленные экспедитором в интересах клиента. Далее в Письме Минфина Российской Федерации от 21 июня 2004 года №03-03-11/103 «О налогообложении экспедиторских услуг» сказано следующее:

«Учитывая изложенное, налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения».

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета по договору транспортной экспедиции, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «П осредническая деятельность ».

При большом разнообразии договоров оказания услуг значительное место занимает агентский договор. Многие участники гражданского оборота в целях реализации или приобретения каких-либо товаров, работ или услуг предпочитают использовать профессиональную помощь посредников. Кроме того, часто к агентированию прибегают в случаях, когда существует потребность в предоставлении полномочий для совершения каких-либо действий другому лицу.

Что это такое?

К числу посреднических договоров относится не только рассматриваемый вид, но и поручения, комиссии. Однако агентские контракты – наиболее распространены. В связи с этим необходимо правильно понимать сущность возникающих отношений и последствия заключения такой разновидности договоров.

В соответствии с действующим гражданским законодательством под агентским договором понимают – соглашение, которое заключается агентом и принципалом.

Согласно ему первый принимает на себя обязательства на возмездной основе совершить либо совершать периодически по заданию второго определенные действия (юридического или иного характера). При этом поручение выполняет агент от своего имени либо от имени принципала (заказчика услуг), но всегда за счет последнего.

Виды данных договоров

Учитывая вышеизложенную характеристику агентского договора, можно прийти к заключению, что, по сути, выделяются два его вида :

• в первом — согласно содержанию соглашения агент действует хоть и в интересах принципала, но от своего имени и за его счет;
• во втором – услуги оказываются по осуществлению действий от имени их заказчика и за его счет.

В зависимости от того, о каком виде договора идет речь, различны и последствия действий агента. Так, например, если исполнитель, оказывающий агентские услуг, совершит сделку от своего имени, но за счет средств принципала, то права и обязанности, которые возникнут в результате таких действий, появятся у агента, а не у лица, в чьих интересах он действовал. Это правило действует даже, если в тексте контракта, заключаемого в рамах сделки, будет указан принципал. Однако, если же посредник реализовал поручение от имени заказчика и за его счет, что отражено в соответствующем документе, то все прав и обязанности возникнут непосредственно у представляемого лица.

Для чего необходим данный тип договора смотрите в следующем видеосюжете:

Если Вы еще не зарегистрировали организацию, то проще всего это сделать с помощью онлайн сервисов, которые помогут бесплатно сформировать все необходимые документы: Если у Вас уже есть организация, и Вы думаете над тем, как облегчить и автоматизировать бухгалтерский учет и отчетность, то на помощь приходят следующие онлайн-сервисы, которые полностью заменят бухгалтера на Вашем предприятии и сэкономят много денег и времени. Вся отчетность формируется автоматически, подписывается электронной подписью и отправляется автоматически онлайн. Он идеально подходит для ИП или ООО на УСН , ЕНВД , ПСН , ТС , ОСНО.
Все происходит в несколько кликов, без очередей и стрессов. Попробуйте и Вы удивитесь , как это стало просто!

Порядок оформления

При составлении договора об агентировании необходимо учитывать некоторые важные моменты . Так как в случае заключения такого соглашения у агента возникнут обязанности совершению каких-либо действий, результаты которых могут носить юридические последствия, то требуется подходить к формированию условий контракта достаточно внимательно.

Например, если говорим о покупке какого-либо товара, то отсутствие конкретного его описания может привести к покупке продукции не соответствующей ожиданиям заказчика (принципала).

Поэтому необходимо четко прописывать все существенные условия такого вида договоров. К ним относятся:

1. предмет (конкретизированный перечень действий, которые требуется совершить посреднику, а в случае возможности описать результаты этих действия, то соответствующее описание);
2. сведения о том, в чьих интересах и от своего или от имени принципала действует агент (значение этого условия описано выше). При этом возможно разграничение в отношении каждого задания, отсутствует необходимость однообразия в отношении каждого поручения, если их несколько.

Эти условия являются обязательными. В противном случае может возникнуть вопрос о действительности факта заключения договора, либо оспариваться качество оказания услуг. Есть и необязательные условия, но также требующие внимание во избежание возникновения споров:

• Вознаграждение агента. Так как договор является, безусловно, возмездным, то агентские услуги всегда оказываются за плату. Законодатель не установил границы ее определения, это прерогатива сторон, но если не указать это условие, то она будет рассчитываться исходя из общепринятых норм (тарифов) за подобные услуги. Кроме того, если участники договора упустили параметры порядка выплаты вознаграждения и не учли их в тексте, то оно должно быть выплачено агенту не позднее истечения 7-ми дней с момента предоставления им отчета по результатам оказания услуг;
• Срок действия. Согласно гражданскому законодательству он может быть не определен в договоре (действовать бессрочно), но стороны вправе договориться и указать период его действия.

Нюансы оформления

Агентский договор имеет свои особенности и в части оформления. Нельзя забывать, что в случае, если он заключается юридическими лицами, то требуется обязательная письменная форма. Как правило, она соблюдается путем составления единого документа с подписям уполномоченных представителей сторон. Однако, если содержание предусматривает, что в рамках поручения агенту придется выполнять юридически значимые действия, то заключение договора сопровождается выдачей , что необходимо вне зависимости от правового статуса представляемого.

Как уже было указано, степень конкретизации условий в тексте соглашения имеет значение для достижения целей его заключения. Поэтому рекомендуется соблюдение письменной формы и в том случае, когда стороной является гражданин. Еще одним из важных моментов является определение порядка сдачи результата работ и/или отчетов об оказании посредником услуг по договору. На практике, вследствие малого внимания к данным вопросам, возникают проблемы при разрешении споров с фискальным органами в части налогообложения.

Как правильно составить агентский договор, рассказано в следующем видеоматериале:

Правила налогообложения

Прежде всего, необходимо отметить, что учет доходов и расходов (в зависимости от используемой ) в рамках рассматриваемого договора аналогичен общим положениям об учете контрактов возмездного оказания услуг. Так, для агента налоговая база будет формироваться из суммы полученного им вознаграждения, а для принципала – расходы по оплате вознаграждения будут признаваться в числе прочих расходов по производству/реализации товаров и услуг.

Однако, у контролирующих государственных органов есть позиция, которая часто встречается в практике, согласно которой этот вид договоров участники оборота используют в целях оптимизации налогообложения , а именно занижения базы, увеличения расходов. В связи с этим значение может иметь, кто выступает в качестве агента (опыт на рынке, резидентство, налоговый режим и т.п.), качество и содержание отчетов посредников (их соответствие заданию, направлению деятельности, как агента, так и принципала, документальное подтверждение приведенных фактов и т.п.). Так например, очень важно доказать обоснованность использования посреднических услуг заказчику: невозможность работы с некоторыми категориями покупателей (если речь идет об агентировании в сфере торговли), отсутствие собственных компетентных сотрудников, способных выполнить аналогичные действия и т.п.

Особого внимания требует соглашение об агентировании в сфере торговли , когда оно заключается принципалом и агентом о реализации товара. Исходя из норм налогового законодательства, сама передача товара посреднику не признается реализацией, так как фактически последний не покупает его, а средства за товар не передаются принципалу. Возврат товара может произойти в любой момент, если расторгнут договор, либо в соответствии с иными условиями договоренности сторон.

Таким образом, не подлежит оформлению. И в этом случае, т.к. продавцом считается принципал, то выручку за товар следует учитывать при исчислении и . У агента же учитывается только вознаграждение и расходы. Но в случае, если при определенных условиях товар был реализован за цену, превышающую минимальную, установленную принципалом, то, как правило, если стороны не предусмотрели иное, полученная дополнительная выгода будет распределена в равных долях поровну между заказчиком и посредником. И тут важно понимать, что вся выручка, включая доход, подлежащий передаче агенту, в полном объеме учитывается принципалом при расчете налога на прибыль и НДС (если он является плательщиком указанных налогов).

Оформление бухгалтерских проводок

В части бухгалтерского учета посреднических операций агентом – ему рекомендуется вести их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а для конкретных расчетов выделить самостоятельные субсчета. Товарно-материальные ценности, которые приобретались по поручению принципала, отражаются на забалансовом счете 002, а полученные от него товары под реализацию - на 004 «Товары, принятые на комиссию».

В случае поручения агенту продажи товаров принципал в своем бухгалтерском учете может отразить выручку только после получения ее и соответствующего отчета посредника об исполнении им обязательств. Переданную агенту продукцию указывают на 45 счете путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41. В дальнейшем продажа товаров отражается обычным образом с учетом вышеуказанных условий, суммы расходов, подлежащих выплате агенту по договору, считаются расходами на продажу и отражаются на 44 счете, а выплаченное агентское вознаграждение на 76-5.

Некоторые нюансы заключения договора в различных сферах услуг

Практика использования агентирования в различных секторах рынка выработала свои особенности в зависимости от того, что является предметом посреднических услуг. Так, например, в сфере недвижимости агентские договоры заключаются на реализацию объекта недвижимости и/или оформление сделки (включая формирование пакета необходимых документов, иные сопутствующие сделке действия).

В области посреднических услуг в торговле получили распространение трехсторонние договоры, которые подписываются не только покупателем и агентом, но самим принципалом. В таких соглашениях определяются основные условия дальнейших взаимоотношений сторон, а также фиксируется статус агента и его полномочия, чтобы в дальнейшем он мог действовать в интересах заказчика непосредственно с конечным приобретателем продукции.

Особенность посреднической деятельности состоит в том, что в качестве налогооблагаемых доходов посредника выступает только сумма вознаграждения, получаемого им в оплату своих услуг. Так как обычно в качестве посредников выступают субъекты малого бизнеса, то они предпочитают уплачивать налоги в соответствии с упрощенной системой налогообложения. Однако по тем или иным причинам посредник может применять и общую систему налогообложения. В этом случае ему, как налогоплательщику налога на прибыль, следует хорошо ориентироваться в гл. 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса Российской Федерации, в противном случае сумма налога будет исчислена неправильно, что неизбежно вызовет претензии со стороны проверяющих органов. На что должен обратить внимание посредник при исчислении налога на прибыль, читайте в данной статье.

Чтобы особенности налогообложения налогом на прибыль организаций посреднической деятельности были понятны читателю, вначале обратимся к гражданско-правовым основам договоров посредничества.

Оказывать свои услуги хозяйствующим субъектам посредник может на основании посреднических договоров, к которым гражданское законодательство традиционно относит договор комиссии, договор поручения и агентский договор. Главным отличием перечисленных видов посреднических соглашений является то, от чьего имени выступает посредник.

По договору поручения поверенный всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя (ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера (ст. 990 ГК РФ).

В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Между тем независимо от того, от чьего имени выступает посредник, для всех типов посредников общими являются следующие признаки:

– посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика посреднической услуги;

– право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику;

– об оказанной услуге посредник извещает собственника товаров специальным отчетом;

– услуга оказывается посредником на возмездной основе, кроме того, помимо суммы вознаграждения заказчик обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные в интересах заказчика;

– посредник может принимать участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами.

Если фирма-посредник применяет общую систему налогообложения, то при исчислении налога на прибыль организаций она обязана руководствоваться нормами гл. 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Напомним, что в целях гл. 25 НК РФ под прибылью налогоплательщика понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Причем гл. 25 НК РФ предоставляет налогоплательщику право в целях налогообложения доходов и расходов применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же принцип применяется и в отношении расходов – расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Кассовый метод основан на том, что и доходы, и расходы налогоплательщика признаются в налоговом учете по мере оплаты (ст. 273 НК РФ). В связи с тем что применение кассового метода жестко ограничено размерами выручки, то применять его могут только небольшие фирмы с малыми объемами выручки. Выше мы уже отметили, что в качестве посредников зачастую выступают субъекты малого предпринимательства, поэтому применение кассового метода у посредников возможно.

Глава 25 НК РФ в отношении посредников содержит две специальные нормы – пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в налогооблагаемые доходы посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к посреднику в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается и сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что они не включаются в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника.

Таким образом, налогооблагаемым доходом фирмы-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных им по посредническому договору.

Обратите внимание! Если посредник выполняет поручение заказчика на более выгодных условиях, то по общему правилу, закрепленному в ст. 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иной порядок ее распределения не закреплен в договоре. Сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав налогооблагаемых доходов посредника. В частности, на это указано в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/347. Согласны с этим и налоговые органы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.

При этом чиновники Минфина России настаивают на том, что дополнительная выгода посредника, по сути, является его выручкой. Данный подход они основывают на п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Однако по мнению столичных налоговиков, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144, так как перечни доходов от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) не являются исчерпывающими, то налогоплательщик вправе самостоятельно установить состав доходов от реализации и внереализационных доходов и закрепить это положение в своей учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, посредник вправе самостоятельно определить, в качестве каких доходов он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в качестве доходов от реализации посреднических услуг, или же в составе внереализационных доходов.

Аналогичное правило касается и дополнительного вознаграждения, выплачиваемого посреднику, если он берет на себя ручательство по исполнению сделки третьим лицом (ст. 1001 ГК РФ).

Нужно отметить, что обычно иные доходы, получаемые посредниками, включаются ими в состав доходов от реализации.

Заметим, что норма пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ может применяться не только к фирмам, профессионально оказывающим посреднические услуги, но и к иным организациям, например, к товариществам собственников жилья (далее – ТСЖ). Правда, это возможно только при условии, что в соответствии с Уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ и исходя из договорных отношений с жильцами, ТСЖ от своего имени по поручению членов ТСЖ или от имени и за счет членов ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) работ (услуг) и при этом является посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома. При соблюдении этих условий под обложение налогом на прибыль у ТСЖ будет попадать только посредническое вознаграждение, на что указано в Письме ФНС России от 22 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6526@ “О налогообложении товариществ собственников жилья”.

Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 25 октября 2010 г. N 03-07-14/77.

Если же деятельность ТСЖ, исходя из договорных отношений с жильцами, может не рассматриваться как посредническая, то средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Именно такие разъяснения по поводу налогообложения деятельности ТСЖ приводит Минфин России в своих Письмах от 25 октября 2010 г. N 03-07-14/77, от 26 февраля 2007 г. N 03-07-15/24 и ряде других. Согласны с мнением Минфина России и налоговые органы, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 9 августа 2010 г. N ШС-37-3/8663@, Письмо УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2010 г. N 16-15/128068@ и другие.

Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода признания доходов и расходов. Так, при использовании метода начисления доход признается полученным на дату оказания услуги. На это указано в п. 3 ст. 271 НК РФ. Напомним, что подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. Обязанность по предоставлению такого отчета установлена ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика, на что указано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.

Посреднику следует иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства он обязан отчитаться перед заказчиком услуги в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах, таково требование ст. 316 НК РФ.

Если же посредник применяет кассовый метод, то сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, это вытекает из п. 2 ст. 273 НК РФ. Обращаем ваше внимание на то, что при использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов. Поэтому при получении посредником денежных сумм от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в доход посредника включается и сумма предварительной оплаты услуги. Правда, это правило касается только тех случаев, если в сумме средств, полученных посредником, “сидит” его вознаграждение.

Таким образом, при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход независимо от того, принят ли отчет заказчиком или нет.

Теперь о п. 9 ст. 270 НК РФ…

В соответствии с указанной нормой у посредников не признаются расходами имущество, в том числе и денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора. То же самое касается и затрат, оплачиваемых посредником за заказчика при исполнении посреднического договора. Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС России по г. Москве от 6 августа 2012 г. N 16-15/071276@ “Об исчислении налога на прибыль организацией, являющейся агентом в рамках заключенного агентского договора”.

Из гражданско-правовых норм вытекает следующее правило: так как посредник всегда действует в интересах заказчика, то последний обязан возместить ему все расходы, связанные с выполнением посреднического договора. По общему правилу, закрепленному в ст. 1001 ГК РФ, не возмещаются только расходы на хранение, и то данная норма не является императивной, а значит, при желании в договоре стороны могут предусмотреть и иное.

Иначе говоря, собственными расходами посредника в соответствии с ГК РФ признаются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг.

Все остальные расходы признаются расходами заказчика, при этом гражданское законодательство не позволяет сторонам посреднического договора изменить данное правило.

Как разъясняют столичные налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001705, расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.

На первый взгляд вроде бы все логично…

Вместе с тем нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ позволяют сделать вывод, что стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника. В указанных пунктах НК РФ возможность признания расходов, осуществленных посредником в интересах заказчика, собственными расходами “привязана” к условиям посреднического соглашения. Однако, по мнению автора, включение в посреднический договор такого условия противоречит нормам ГК РФ. Тем не менее факт остается фактом, чиновники Минфина России, помимо расходов на хранение, позволяют для целей налогообложения признавать собственными расходами посредника и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии того, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Главное, по их мнению, такие расходы в целях налогообложения должны учитываться только у одной из сторон посреднической сделки – либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги.

Так, например, в Письме Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/817 чиновники разъясняют, что в случае если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, то указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Это же мнение продублировано столичными налоговиками в Письме УФНС России по г. Москве от 6 августа 2012 г. N 16-15/071276@ “Об исчислении налога на прибыль организацией, являющейся агентом в рамках заключенного агентского договора”.

Чтобы не возникало противоречий с ГК РФ, по мнению автора, все дополнительные услуги, оказываемые посредником, можно перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы.

Обратите внимание! Право на возмещение затрат, понесенных посредником при исполнении договора, может быть реализовано им только при условии их документального подтверждения, а также доказательства того, что расходы связаны именно с выполнением поручения заказчика. В противном случае у сторон посреднической сделки могут возникнуть негативные последствия, связанные с претензиями налоговых органов. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 октября 2007 г. N А33-6163/07-Ф02-6153/07 по делу N А33-6163/07.

Рассматривая материалы данного дела, суд указал, что затраты на аренду офиса, оплату услуг связи, почты, банков, на канцелярские товары, оплату труда сотрудников не возмещаются и не должны возмещаться посреднику, поскольку они понесены комиссионером не в интересах комитента в процессе исполнения его поручения, а для ведения деятельности самого комиссионера, направленной на получение дохода.

Посреднические договоры. Что это такое?

Посреднический договор (или договор на оказание посреднических услуг) – договор, по условиям которого
исполнитель (посредник) действует в интересах и за счет заказчика. Выгодоприобретателем при этом считается заказчик, а не сам посредник, хотя договор на оказание услуг (выполнение работ, поставку товаров и пр.) заключает посредник с третьими лицами.

Виды посреднических договоров.

Посреднические договоры различаются по следующим критериям, от которых зависит бухгалтерский учет определенного вида договора:

1. Посредник приобретает товары (услуги, работы) для заказчика, но сам не принимает участия в расчетах;
2. Посредник приобретает товары (услуги, работы) для заказчика и сам участвует в расчетах;
3. Посредник продает продукцию заказчика (товары, услуги, работы) и не принимает участия в расчетах;
4. Посредник продает продукцию заказчика (товары, услуги, работы), и сам участвует в расчетах;

Гражданский кодекс дает определения трем типам посреднических договоров. К ним относятся: договор поручения, договор комиссии, агентский договор.

Помимо них, существуют и другие типы договоров, похожих по определению на посреднические, но только при соблюдении определенных условий. К ним можно отнести, например, договор транспортной экспедиции, таможенное представительство и прочие.

Остановимся более детально на основных видах посреднических договоров.

Договор поручения.

Критерии отнесения посреднического договора к договору поручения определены главой 49 ГК РФ. На основании этой главы исполнитель (поверенный) совершает от имени и за счет заказчика (доверителя) определенные юридические действия, действуя на основании доверенности. А права и обязанности по договору поручения возникают у заказчика.

Продукция, работы, услуги, полученные по сделке, передаются исполнителем заказчику незамедлительно, а тот в свою очередь обязан возместить понесенные исполнителем затраты и выплатить ему вознаграждение за проделанную работу (если договор заключен на возмездной основе). Сумма вознаграждения и порядок оплаты должны быть оговорены договором поручения.

Договор комиссии.

Основанием для отнесения посреднического договора к договору комиссии считается главой 51 ГК РФ. На основании этой главы исполнитель (комиссионер) совершает по поручению комитента (заказчика) одну или более сделок от своего имени, но все расходы по сделке оплачивает заказчик. Суть сделки такова: исполнитель заключает договор с третьим лицом, при этом права и обязанности по совершению сделки возлагаются уже на комиссионера. В отличие от договора поручения исполнитель (посредник) выступает от своего имени, следовательно, доверенность от заказчика ему не нужна. Договор комиссии может быть заключен только на возмездной основе (ст. 991 ГК РФ).

Агентский договор.

Критерии отнесения посреднического договора к агентскому договору указаны в главе 52 ГК РФ. Агентский договор частично включает в себя условия и договора комиссии, и договора поручения. На основании агентского договора исполнитель (агент) по поручению заказчика (принципала) совершает юридические и иные действия от своего имени за счет заказчика либо от имени заказчика и за его счет за определенное вознаграждение. В данном случае права и обязанности по совершаемой с третьим лицом сделке могут быть как у исполнителя, так и у заказчика. Все зависит от условий договора. Агентские договора заключаются на возмездной основе, даже если это не указано в договоре.

Таким образом, посреднические договора отличаются друг от друга рядом особенностей:

Договор поручения, заключенный между сторонами, может быть и возмездным, и безвозмездным. Права и обязанности по сделке возникают у заказчика (доверителя), а не у посредника (поверенного), посредник может совершать действия только на основании доверенности.

Договор комиссии заключается только на возмездной основе. Права и обязанности по сделке возникают у посредника (комиссионера), доверенность от заказчика (комитента) не нужна.

Агентский договор заключается только на возмездной основе. Права и обязанности по сделке могут возникать как у заказчика (принципала), так и у посредника (агента). Это зависит от условий договора.

На чей счет поступает оплата?

Оплата по посредническим сделкам может поступать как на счета посредника, так и на счета заказчика. Посредник может вообще не принимать никакого участия в расчетах. Поступивший товар по посредническим сделкам не приходуется на баланс поручителя, а отражается на его забалансовых счетах.

Какой посреднический договор выгоднее заключать?

Это зависит от отношения руководства подрядчика к клиенту. Если подрядчик не хочет, чтобы найденный им клиент знал, по какой цене заказчик оплачивает товар, услугу, работу, лучше заключить договор комиссии с участием посредника в расчетах. В этом ваш клиент не будет ничего знать и о том, что работает с заказчиком не напрямую, а через посредника. Но здесь есть определенные сложности: права и обязанности по сделке возникают у посредника, т.е. посредник должен контролировать сделку полностью со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Если же вам все равно, будет клиент знать о стоимости ваших накруток, можете заключить посреднический договор с расчетами без вашего участия. В том случае бухгалтерский учет упрощается, и часть операций по сделке, касающихся оплаты, проходит мимо вашей компании. Вы будете отражать только ваше вознаграждение.

Бесплатная книга

Скорее в отпуск!

Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".

Гражданский кодекс России в статье 128 рассматривает услуги как самостоятельный объект гражданского права. Поэтому обязательства по оказанию посреднических услуг можно охарактеризовать как гражданские правоотношения имущественного порядка в силу которых одна из сторон (услугодатель) обязуется по заданию другой стороны (услугополучателя) совершить определенные действия или осуществлять определенную деятельность в ее интересах, а услугополучатель обязуется эти услуги оплатить.

Предметом этой группы договоров являются нематериальные услуги. И, хотя, некоторые услуги всё же могут иметь и материальный результат, такой результат в любом случае неотделим от самого действия или деятельности.

К договорам по оказанию посреднических услуг следует отнести следующие: возмездное оказание услуг, поручение, комиссию, агентирование, а также смешанные договоры.

В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Договор возмездного оказания услуг является консенсуальным, взаимным, возмездным.

Договор возмездного оказания услуг, как подтверждает историко-юридический анализ, имеет сходство с договором найма услуг (locatio-conductio operarum) в римском праве. Развитие сферы услуг требовало совершенствования правового регулирования этих отношений, уяснения понятия «обязательство по оказанию услуг». В самом тексте главы 39 Гражданского кодекса РФ нет трактовки такого понятия как «услуга».

Таким образом, законодатель сознательно не пошел по пути исключения различного рода договорных отношений путем выработки понятия услуги, существенно отличающейся от аналогичного понятия в социально-экономической сфере.

Наиболее распространенным договором, относящимся к сфере услуг и порождающим отношения представительства, является договор поручения.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, в результате совершения которых права и обязанности возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Предметом договора поручения является совершение одним лицом от имени другого только определенных юридических действий, где стороной становиться представляемый, а не представитель, поскольку последний совершает эти сделки от имени представляемого, а не от своего собственного, заранее информируя об этом третьих лиц. То есть предметом договора поручения является оказание нематериальных посреднических услуг.

Договор поручения является консенсуальным, преимуще­ственно безвозмездным, так как вознаграждение выплачивается только в случае, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором. Договор поручения независимо от его возмездности или безвозмездности является взаимным. Содержание договора поручения раскрывается в ст. ст. 974-976 ГК РФ.

Более узкий характер предмета договора коммерческого представительства, содержащий только юридически значимые действия коммерческого представителя по заключению от имени доверителя договоров в сфере предпринимательства (ст. 184 ГК РФ) и ссылки на него в разделе о договоре поручения позволяют отнести этот договор к особому виду договора поручения, использующемуся в основном в торго­вом обороте.

Отличительные особенности содержания указанных дого­воров проявляются при рассмотрении вопросов, связанных с принятием и передачей имущества между управомачивающим лицом и управомоченным, ответственности и последствий прекращения договоров.

Коммерческим представительством признается брокерская деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг, когда брокер действует от своего собственного имени.

Договор поручения имеет много общего с договором комиссии. Различие же между этими договорами, предопределено, в первую очередь тем, что в договоре поручения поверенный действует от имени доверителя на основании доверенности. Комиссионер действует, хотя и в интересах комитента, но от собственного имени, что исключает возможность возникновения отношений представительства в понимании этого явления ГК РФ.

Из статьи 182 ГК РФ же следует, что необходимыми и специфическими признаки гражданско-правового представительства является выступление одного лица от имени другого. Однако содержание выделенного выражения понималось в цивилистике не всегда дословно.

Между тем, по логике законодателя оно применимо лишь в договоре поручения и неприемлемо ни в договоре комиссии, ни в договоре доверительного управления имуществом, а в агентском договоре – лишь в случае, когда действия агента совершаются именем принципала.

Получается парадоксальная ситуация, что агент, являясь по своей сути представителем в агентском договоре в одном случае будет действовать как представитель, а в другом – как лицо с явным неопределенным статусом.

Сходство комиссии и поручения состоит и в том, что в договоре комиссии, как и в договоре поручения, выделяют внутреннюю и внешнюю сторону взаимоотношений участников.

Предметом договора комиссии является оказание посреднических услуг в сфере торгового оборота.

Цена в договоре комиссии зависит от цены совершаемой комиссио­нером сделки. Сумма комиссионного вознаграждения, которая обычно определяется в процентах от цены сделки, не влияет на цену договора комиссии. Как и в других возмездных договорах, размер комиссионного вознаграждения не относится к числу существенных условий договора комиссии.

Сроком действия договора комиссии является период времени, в течение которого комиссионер обязан исполнить все обязанности по договору комиссии. Действия комиссионера не исчерпываются обязан­ностью совершить сделку, он обязан отчитаться перед комитентом, вручить ему имущество или деньги, что также требует времени. Таким образом, следует различать срок, в течение которого комиссионер обязан совершить сделку, и срок действия всего договора комиссии.

Прекращение договора комиссии происходит при наличии следующих обстоятельств. Так, если в качестве комиссионера действовал гражданин, договор комиссии прекращается в случае его смерти, признание недееспособным и т.д. Изменение правового положения комитета договор комиссии не прекращает.

Наряду с договором поручения, с помощью которого оформляются отношения представительства в странах континентального права, существует еще и агентский договор.

В Российском гражданском законодательстве агентский договор используется в более широкой сфере отношений, чем договор поручения, так как предметом агентского договора могут быть не только действия, влекущие юридические последствия, но и иные действия, которые таких последствий не вызывают. Кроме того, по агентскому договору эти действия могут совершаться как от имени и за счет принципала, так и от своего имени.

В первом случае взаимоотношения агента и принципала строятся в основном по модели договора комиссии, во втором – по модели договора поручения (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Вместе с тем ни в первом, ни во втором случае агентский договор не может быть сведен к традиционному договору поручения или комиссии. Прежде всего, в обеих ситуациях предметом агентского договора становится совершение не только юридических действий (и тем более не только сделок, как в договоре комиссии), но и «иных», а именно фактических, действий.

Между тем, в последнем случае отношения, вытекающие из агентского договора по смыслу ст. 182 ГК РФ представительством не являются.

В отношении юридических действий как предмета агентского договора закон допускает оформление полномочий агента на совершение сделок от имени принципала не доверенностью, а договором, заключенным в простой письменной форме и закрепляющим общие полномочия агента на совершение таких сделок (п. 2 ст. 1005 ГК РФ).

Такое оформление характерно для коммерческого представительства (п. 3 ст. 184 ГК РФ).

Более того, добавим, что агентский договор может предусматривать действия агента не от имени принципала, а от своего собственного имени.

Отсутствие норм о коммерческом представительстве в агентском договоре компенсируется тем, что в статье 1011 ГК РФ предусмотрено применение к агентским отношениям правил о договорах поручения.

Вместе с тем, нормативная база, регламентирующая агентирование, представленная в современном ГК РФ чрезвычайно мала и содержит лишь общие положения, по сравнению с достаточно разработанным и подробно регламентированным законодательством стран общего права.

Помимо традиционных институтов договорного права, занявших определенное место в системе гражданско-правовой кодификации, в числе обязательств по оказанию посреднических услуг за последние годы все большую актуальность приобретают так называемые смешанные договоры.

Во-первых, это брокерский договор. Деятельность независимого брокера, регламентируется Законом РФ от 20.02.92 г. «О товарных биржах и биржевой торговле», которым он отнесен к биржевым посредникам, при совершении ими фьючерсных и опционных сделок на товарных биржах. Под брокерской деятельностью, в соответствии со ст.3 Закона «О рынке ценных бумаг», понимается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии, а также доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре.

Во-вторых, это маклерский договор. В торговом обороте под торговым маклером понимают предпринимателя-посредника, который сам не участвует в заключении сделки, а только указывает на возможность ее заключения. Маклер же выступает по отношению к обеим сторонам договора в качестве независимого посредника. Заключение сделок, как правило, не входит в круг полномочий маклера.

Таким образом, маклер сам сделок не заключает, а только способствует сведению сторон в сделке. Если же маклер, вопреки данному ему полномочию всё же заключит сделку, то в этом случае он будет действовать как представитель без полномочий, как, впрочем, и в случае превышения полномочий коммерческим представителем.

Однако такая сделка, заключенная маклером, считается одобренной, если она немедленно не будет отклонена лицом, давшим полномочие маклеру, как только этому лицу станет известно о заключении сделки.

В-третьих, это дилерский договор. Одной из наиболее распространенных разновидностей торгово-посреднических структур являются дилерские компании и фирмы. Их главной особенностью является то, что они работают за свой счет, покупая товары у различных продавцов и становясь тем самым собственниками этих товаров, а затем перепродают их от своего собственного имени.

Дилерская прибыль образуется за счет разницы между ценой приобретения товаров и ценой продажи товаров самим дилером.

Дилеры не только выбирают продавцов и покупателей, которые выражают желание на продажу и покупку товаров через посредников, но также обслуживают своих торговых клиентов по заказам. В последнем случае, дилерские компании и фирмы могут представлять одновременно тех или иных крупных и известных производителей.

Разновидностью дилерских являются дистрибьюторские договоры (называемые также иногда дилерскими, или договоры с единоличным дилером) образуют группу договоров, связанных с передачей исключитель­ных или единоличных прав с целью организации торговли или производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) на определенной территории или без ее указания.

Общими признаками договоров этой группы являются:

Передача управомачивающей стороной прав с целью организации сбыта или производства товаров (выпол­нение работ, оказание услуг) управомачивающей сто­роны на определенной территории или без ее указания;

Оказание сопутствующих основной деятельности услуг;

Как правило, долгосрочный характер договоров.

Среди дисрибьюторов выделяют различные категории, например, дистрибьюторы «с полным набором услуг» или джобберы и дистрибьюторы с «неполным набором услуг». Для джобберов характерно то, что они обладают запасами готовой продукции, обеспечивают хранение и поставку, т.е. осуществляют в полной мере коммерческую и производственную деятельность. Вторая же группа - в основном лишь приобретает товары от постоянных производителей и реализует их. Вместе с тем, для той и для другой характерны общие признаки, которые были указаны нами выше и которые отличают данный вид деятельности от коммерческого представительства.

Таким образом, к договорам по оказанию посреднических услуг относятся не только «традиционные» возмездное оказание услуг, поручение, комиссия и агентирование. В последнее время все больше участников гражданских используют такие правовые конструкции как брокерские и маклерские договоры, дилерские и дистрибьютерские договоры. Последние, как представляется, требуют самостоятельного законодательного закрепления в Гражданском кодексе РФ.

Впрочем, специфика гражданского оборота такова, что стороны не всегда довольствуются существующими договорными конструкциями, а идут по пути их совершенствования, либо создания новых. Поэтому перечень посреднических договоров следует признать открытым.

Главная » Понятие » Особенности агентского договора на оказание услуг. Оказание посреднических услуг и налогообложение налогом на прибыль